Вправе ли организация в целях исчисления налога на прибыль включить в состав резерва по сомнительным долгам суммы просроченной дебиторской задолженности, если у нее имеется непогашенная кредиторская задолженность перед тем же контрагентом?

Ответ: В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ к внереализационным расходам по налогу на прибыль относятся в том числе расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном ст. 266 НК РФ).

Пунктом 3 ст. 266 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном ст. 266 НК РФ. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п. 1 ст. 266 НК РФ).

В соответствии с п. 4 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ (для банков - от суммы доходов, определяемых в соответствии с настоящей главой, за исключением доходов в виде восстановленных резервов).

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном настоящей статьей.

В случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии с настоящей статьей, осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов (п. 5 ст. 266 НК РФ).

Таким образом, налогоплательщик, имеющий сомнительную задолженность, вправе на последнее число отчетного (налогового) периода сформировать в отношении нее резерв по сомнительным долгам, а расходы по формированию такого резерва отразить в составе внереализационных расходов.

Вместе с тем ст. 407 Гражданского кодекса РФ предусмотрено, что обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным ГК РФ, другими законами, иными правовыми актами или договором. Прекращение обязательства по требованию одной из сторон допускается только в случаях, предусмотренных законом или договором.

В соответствии со ст. 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны.

Таким образом, зачет встречного однородного требования прекращает исполнение обязательства, вследствие чего данное обязательство не может быть включено в резерв по сомнительным долгам.

При этом положения ГК РФ не обязывают организацию осуществлять зачет встречных обязательств при наличии у нее одновременно дебиторской и кредиторской задолженности в отношении одного и того же лица.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении от 04.06.2007 N 320-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Однако при этом в силу п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 налоговая выгода может быть признана в определенных случаях необоснованной.

В арбитражной практике отсутствует единый подход к рассматриваемому вопросу.

По мнению ряда арбитражных судов, дебиторская задолженность не может включаться в резерв по сомнительным долгам, если у налогоплательщика была возможность провести взаимозачет с контрагентом (в том числе Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 16.11.2009 N А29-7170/2008, Седьмого арбитражного апелляционного суда от 14.05.2009 N 07АП-1181/08, ФАС Западно-Сибирского округа от 19.08.2009 N Ф04-6065/2008(12933-А67-26)).

Вместе с тем следует учесть и противоположную позицию в арбитражной практике по данному вопросу. Так, в Постановлении ФАС Центрального округа от 18.03.2009 N А09-7845/07-20 арбитражный суд признал неправомерным доначисление организации сумм налога на прибыль, отклонив доводы налогового органа о том, что сумма дебиторской задолженности, которая могла быть зачтена, не может являться сомнительным долгом согласно положениям п. 1 ст. 266 НК РФ при наличии между лицами взаимных обязательств по договорам, что свидетельствует о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Как указал суд, для включения той или иной задолженности в резерв по сомнительным долгам достаточно соблюдения совокупности условий, перечисленных в ст. 266 НК РФ. Кроме того, проведение зачета взаимных требований является правом, а не обязанностью налогоплательщика. Согласно ст. 410 ГК РФ зачет встречного однородного требования является одним из способов прекращения обязательств, который хозяйственный субъект вправе, а не обязан реализовывать. Следовательно, налоговый орган не вправе определять для налогоплательщика вариант построения хозяйственных отношений и на этом основании делать выводы о необоснованном получении налоговой выгоды.

Такой же позиции придерживаются суды в Постановлениях Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.07.2008 N 09АП-5378/2008-АК, 09-АП-5379/2008-АК, ФАС Поволжского округа от 27.01.2006 N А57-17577/04-26.

Полагаем, что организация вправе включить в состав резерва по сомнительным долгам суммы просроченной дебиторской задолженности, если у нее имеется непогашенная кредиторская задолженность перед тем же контрагентом. Вместе с тем, как видим, при судебном разбирательстве по данному вопросу возможно принятие решения и не в пользу налогоплательщика.

М. И.Дедусова

ООО "Юридическая компания

"Налоговая помощь"

01.04.2010