Может ли отсутствие выписки банка о поступлении выручки от российского лица - покупателя (пп. 2 п. 4 ст. 165 НК РФ) послужить основанием для отказа в применении нулевой ставки по НДС при реализации работ (услуг), предусмотренных пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, если стороны договора рассчитались путем проведения взаимозачета?

Ответ: В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ обложение НДС по нулевой ставке производится при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ (товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта).

Право на применение ставки НДС в размере 0 процентов в отношении таких работ (услуг) предоставляется налогоплательщику на основании перечня необходимых документов, установленного п. 4 ст. 165 НК РФ, в том числе при наличии выписки банка, подтверждающей фактическое поступление выручки от иностранного или российского лица - покупателя указанных работ (услуг) на счет налогоплательщика в российском банке (пп. 2 п. 4 ст. 165 НК РФ). В случае если незачисление валютной выручки от реализации работ (услуг) на территории РФ осуществляется в соответствии с порядком, предусмотренным валютным законодательством РФ, налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), подтверждающие право на незачисление валютной выручки на территории РФ.

Документы, перечисленные в п. 4 ст. 165 НК РФ, являются обязательными для представления именно в том виде, как указано в данной статье, с учетом особенностей, установленных этой же нормой. Эти документы представляются налогоплательщиком в налоговый орган самостоятельно (без запроса или требования), одновременно с представлением налоговой декларации по НДС.

Отсутствие в комплекте документов, представленных налогоплательщиком для подтверждения обоснованности применения ставки 0 процентов, каких-либо документов, прямо указанных в пп. 1 - 4 п. 4 ст. 165 НК РФ, а также представление документов, не соответствующих критериям, указанным в этих подпунктах (отсутствие определенных реквизитов, отметок, подтверждения совершения определенных действий), в силу прямого и императивного указания ст. 165 НК РФ является самостоятельным основанием признания налоговым органом неправомерным применение ставки 0 процентов и, как следствие, - отказа в возмещении НДС при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта.

Поскольку нормы НК РФ не содержат понятие, обязательные требования и порядок представления выписки банка, в силу ст. 11 НК РФ применяется банковское законодательство, в котором устанавливаются понятие "выписка банка" или иное аналогичное понятие, основные обязательные реквизиты, порядок ее выдачи (Положение о Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденное Банком России 26.03.2007 N 302-П (далее - Правила)).

Согласно п. 2.1 разд. 2 ч. III Правил учет всех банковских операций производится по лицевым счетам, открываемым на каждого клиента банка, которым присваиваются определенные номера, позволяющие однозначно определять принадлежность лицевого счета конкретному клиенту, а также целевое назначение счета (расчетный, текущий, транзитный и другие виды лицевых счетов). Лицевые счета печатаются по установленным формам и бланкам в двух экземплярах, один из которых хранится в бухгалтерии банка, а второй является выпиской из лицевого счета и предназначается для выдачи или отсылки клиенту.

Выписка из лицевого счета выдается клиенту на бумажных носителях в порядке и сроки, указанные в карточке с образцами подписей.

Обязательными реквизитами лицевого счета, а следовательно, и выписки из лицевого счета являются: дата предыдущей операции; входящий остаток на начало дня; обороты по дебету и кредиту по каждой операции, в том числе: дата совершения операции, номер документа, вид (шифр) операции, номер корреспондирующего счета, суммы - отдельно по дебету, отдельно по кредиту; остаток на конец дня.

Таким образом, для соблюдения требований пп. 2 п. 4 ст. 165 НК РФ с учетом положений п. 2.1 разд. 2 ч. III Правил необходимо представить в налоговый орган выписку из лицевого счета, выданную банком клиенту-налогоплательщику, со всеми правильно заполненными реквизитами, указанными в Правилах, а также со штампом банка, подтверждающим ее действительность, в которой будет содержаться операция по поступлению на счет налогоплательщика денежных средств от иностранного лица - покупателя экспортируемого товара.

Вместе с тем гл. 21 НК РФ не запрещает налогоплательщику получать оплату не в денежной форме. В отношениях между российскими лицами способ погашения денежного обязательства путем зачета встречных требований законодательству не противоречит.

В соответствии со ст. 410 Гражданского кодекса РФ обязательство прекращается зачетом. Зачет в гражданском праве означает погашение вытекающих из обязательственных отношений требований сторон без совершения двойного (параллельного) платежа. По своей юридической природе зачет есть способ надлежащего исполнения обязательства. При этом ст. 165 НК РФ не содержит запрета на проведение зачета при осуществлении расчетов при реализации экспортных услуг.

Согласно разъяснениям, изложенным в Письме Минфина России от 18.04.2005 N 03-04-08/96, при реализации товаров на территорию Республики Беларусь, расчеты по которым осуществляются путем подписания с белорусским покупателем акта взаимозачета встречных требований, нулевая ставка налога на добавленную стоимость не применяется. Специалисты финансового ведомства ссылаются на то, что акты взаимозачетов встречных требований, подписанных с белорусскими покупателями товаров, не предусмотрены перечнем документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость, предусмотренным п. 2 разд. II Положения о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь (Приложение к Соглашению между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь от 15.09.2004 "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг").

Данный вывод может быть применен и в отношении ст. 165 НК РФ. Поскольку положениями п. 4 ст. 165 НК РФ не предусмотрено представление в налоговые органы актов взаимозачета взамен выписки банка, то исходя из позиции Минфина России нулевая ставка по НДС применяться не должна.

В то же время, по мнению арбитражных судов, отсутствие выписки банка не лишает налогоплательщика права на применение ставки 0 процентов по НДС в том случае, когда расчеты производились путем взаимозачета.

Например, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 22.12.2009 N А55-12081/2008 арбитражный суд признал неправомерным отказ налогоплательщику в применении ставки 0 процентов и возмещении НДС, придя к выводу, что акты взаимозачетов могут подтверждать фактическое поступление выручки от российского лица за работы (услуги), связанные с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта. Суд исходил из того, что гл. 21 НК РФ не запрещает налогоплательщику получать оплату не в денежной форме, избранный в отношениях между российскими лицами способ погашения денежного обязательства законодательству не противоречит.

Кроме того, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 03.07.2008 N А55-17494/07 суд сослался на правовую позицию Конституционного Суда РФ (Постановление от 20.02.2001 N 3-П, Определения от 08.04.2004 N 169-О, от 04.11.2004 N 324-О), согласно которой исчисление подлежащей взносу в бюджет суммы НДС не зависит от формы расчетов между продавцом и покупателем.

Аналогичной позиции придерживаются суды в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 28.04.2009 N А55-12081/2008 и ФАС Центрального округа от 19.09.2005 N А09-3591/04-12-29.

Вместе с тем следует учесть и противоположную позицию в арбитражной практике по данному вопросу. Так, в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 25.04.2006 N А56-15168/2005 и ФАС Дальневосточного округа от 19.01.2006 N Ф03-А51/05-2/4881 суды указали, что выписка банка является обязательным документом, подтверждающим право на применение ставки 0 процентов по НДС, и НК РФ не предусматривает возможность ее замены актом о взаимозачете.

Таким образом, исходя из позиции Минфина России и отдельных арбитражных судов отсутствие выписки банка о поступлении выручки от российского лица - покупателя может служить основанием для отказа в применении нулевой ставки по НДС, если стороны договора рассчитывались путем проведения взаимозачета. Противоположную точку зрения налогоплательщику, вероятно, придется отстаивать в судебном порядке.

М. И.Дедусова

ООО "Юридическая компания

"Налоговая помощь"

01.04.2010