Фактические основания налогово-правового принуждения <*>

О.Н. КНЯЗЕВА

<*> Knyazeva O.N. Factual basis of tax-law enforcement.

Князева О.Н., доцент кафедры гражданско-правовых дисциплин Омского экономического института.

Публичное принуждение, применяемое в налоговой сфере, обладает рядом существенных особенностей, обусловленных предметом налогового права. В статье отмечается, что правовая аномалия является основанием налогового принуждения, данная научная позиция открывает дискуссию о сущности правонарушения. Выводы, изложенные в статье, могут быть использованы в научной деятельности.

Ключевые слова: налоговое принуждение, правовая аномалия, деяние, налоги, Налоговый кодекс.

Public enforcement applied in the sphere of taxation has a number of significant features due to the subject of tax law. The paper points out that the legal anomaly is the basis for tax enforcement. This scientific position opens up the debate about the nature of the offence. The conclusions made by the author may be used in scientific work.

Key words: tax enforcement, legal anomaly, action, taxes, Tax code.

Раскрытие сущности института налогового принуждения немыслимо без определения оснований его применения. В философии термин "основание" определяется как "существенный признак, отношение или условие, порождающее какое-нибудь явление" <1>. В юридической литературе основания принуждения рассматриваются как "юридически значимые факты, которые служат поводом для принудительного воздействия" <2>. В связи с этим можно предположить, что основанием налогового принуждения выступает юридический факт, с которым законодательство о налогах и сборах связывает возникновение отношений по применению уполномоченными органами государства принудительных мер воздействия.

<1> Ушаков Д.Н. URL: http://ushakovdictionary.ru/word.php?wordid=41129.

<2> Каплунов А.И. Об основных чертах и понятии государственного принуждения // Государство и право. 2004. N 12. С. 12.

Фактическим основанием применения мер налогового принуждения выступает деяние конкретного субъекта, проявляющееся в несоблюдении (неисполнении) охраняемых нормами законодательства о налогах и сборах правовых предписаний. Термин "деяние" включает в себя два варианта поведения субъекта: активное действие, направленное на несоблюдение установленных законодательством предписаний и запретов, или юридически значимое бездействие, влекущее неисполнение действий, к которым субъекта налоговых отношений побуждает законодательство. Например, к активным действиям относят: грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ); открытие банком счета организации, индивидуальному предпринимателю, нотариусу, занимающемуся частной практикой, или адвокату, учредившему адвокатский кабинет, без предъявления этим лицом свидетельства (уведомления) о постановке на учет в налоговом органе; открытие счета при наличии у банка решения налогового органа о приостановлении операций по счетам этого лица (п. 1 ст. 132 НК РФ). Бездействие выражается в пассивном поведении, таком как непредставление налоговой декларации (ст. 119 НК РФ), неуплата сумм налога (сбора) (ст. ст. 46, 48, 122 НК РФ), неправомерное неисполнение банком в установленный законодательством срок поручения налогового органа о перечислении налога, авансового платежа, сбора, пеней, штрафа (п. 1 ст. 135 НК РФ).

В настоящее время в отечественной теории права не сформировался единый подход к определению круга фактических оснований принудительного воздействия. Обобщая существующие теоретические наработки и суждения известных специалистов в рамках обозначенной проблемы, можно выделить следующие виды деяний, влекущих правоохранительную реакцию государства: правонарушение и объективно-противоправное деяние.

Не возникает сомнений в том, что основным юридическим фактом, способствующим возникновению отношений по применению мер принуждения, выступает правонарушение. Так, законодателем установлено в п. 3 ст. 108 НК РФ, что "основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа, вступившим в силу". Раскрытию понятия правонарушения как основания применения мер правового принуждения посвящено достаточно исследований как в общей теории права, так и в отраслевых юридических науках <3>. К тому же имеется законодательно закрепленное определение налогового правонарушения в ст. 106 НК РФ <4>, содержащее существенные признаки данного правового явления. Исходя из чего, не станем останавливаться на характеристике каждого его признака, ограничимся их перечислением: противоправность, общественная вредность, виновность правонарушителя и наступление негативных юридических последствий.

<3> См., напр.: Саттарова Н.А. Принуждение в финансовом праве / Под ред. проф. И.И. Кучерова. М.: Изд-во "Юрлитинформ", 2006. С. 186 - 209; Футо С.Р. Административная ответственность за правонарушения в области налогов и сборов: Дис. ...к. ю. н. по специальности 12.00.14. Омск, 2004. С. 41 - 82.

<4> Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Общетеоретическое понятие объективно-противоправного деяния представляет собой абстракцию, которая в настоящее время в законодательстве не закреплена <5>. В отраслевое законодательство о налогах и сборах также не включен данный термин и не раскрывается его содержание.

<5> Минникес И.А. Объективно-противоправное деяние: Дис. ...к. ю. н. по специальности 12.00.01. Свердловский ордена Трудового Красного Знамени юридический институт имени Р.А. Руденко, 1987. С. 41.

Объективно-противоправное деяние и правонарушение имеют общие признаки, позволяющие относить их к неправомерным деяниям, - это общественная вредность и противоправность <6>. Общественная вредность деяния заключается в том, что оно причиняет вред или создает угрозу причинения такого вреда охраняемым законом общественным отношениям, в частности налоговым отношениям. Деяние признается общественно вредным независимо от того, причинен ли вред реально или только создана угроза его причинения. Например, приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации в банке может применяться в случае непредставления этим налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган. Между тем указанное деяние не нанесло фактического ущерба государству в виде неполучения казной налоговых доходов. Вредоносность рассматриваемого деяния заключается в посягательстве на законно установленный порядок представления декларации налогоплательщиком.

<6> Там же. С. 41 - 42.

Общественная вредность конкретного поведения (действия или бездействия) должна быть признана позитивным правом - законом <7>. Поэтому юридическим выражением признака общественной вредности правонарушений и объективно-противоправных деяний является противоправность.

<7> Витрук Н.В. Общая теория юридической ответственности. 2-е изд., испр. и доп. М.: НОРМА, 2009. СПС "КонсультантПлюс", 2011.

Противоправность деяния чаще всего понимается как противоречие деяния норме права в целом. Справедливо замечание Минникеса, что "в данном случае используется слишком широкое понимание указанного признака" <8>. Он полагает, что вопросы противоправности и способов правового регулирования необходимо рассматривать во взаимосвязи. Признак противоправности проявляется при невыполнении субъектом возложенной на него обязанности либо нарушении установленных нормами права запретов на совершение каких-либо действий. Неиспользование диспозитивной нормы не является противоправным, поскольку субъект самостоятельно определяет вариант возможного поведения в установленных рамках.

<8> См.: Минникес И.А. Указ. соч. С. 45 - 47.

Существует мнение, что именно противоправность выполняет социальную функцию, т.е. "служит одной из основ удержания граждан от совершения правонарушений" <9>. Позволим не согласиться, поскольку законодательное закрепление противоправности деяния не может само по себе служить профилактической мерой. Только возможность наступления негативных последствий в виде применения принудительных мер, в том числе мер юридической ответственности, удерживает граждан от совершения противоправных деяний.

<9> См.: Футо С.Р. Указ. соч. С. 52.

Помимо общественной вредности и противоправности отдельные исследователи выделяют и такой признак неправомерных деяний, как негативные юридические последствия <10>. На лицо, совершившее противоправное деяние в сфере налогообложения, возлагается обязанность претерпеть ответные действия <11>, ограничения, обременения, лишения имущественного характера. Применение таких мер представляет собой реакцию со стороны государства на противоправное поведение и тем самым служит средством, обеспечивающим исполнение субъектами своих налоговых обязанностей.

<10> См., напр.: Ковалева Е.Л. Правомерное и противоправное поведение: их соотношение: Автореф. дис. ...к. ю. н. М., 2002. С. 12; Бахрах Д.Н. Административное право России. 2000. С. 487.

<11> Каплунов А.И. Указ. соч. С. 14.

Помимо указанных общих признаков, объективно-противоправное деяние имеет и специфический признак - невиновность <12>. Совершение деяния невиновно, т.е. совершение его в условиях, когда лицо не способно осознавать и не осознает противоправность своего деяния и не предвидит наступления негативных последствий. У субъекта отсутствует негативное отношение к содеянному, поскольку он стремился действовать в рамках дозволенного и не ставил противоправные цели. Отсутствие вины причинителя вреда не исключает противоправности деяния, а влияет лишь на варианты юридических последствий <13>. К такому деянию можно отнести бездействие налогоплательщика в виде неуплаты налога в установленный законом срок, которое влечет за собой не налоговую ответственность, а является основанием для начисления пени.

<12> См.: Минникес И.А. Указ. соч. С. 52.

<13> Веретило А.А. Получение необоснованной налоговой выгоды как правовое поведение // Налоги и налогообложение. 2010. N 10 // СПС "КонсультантПлюс". 2011.

При этом нормы ст. 75 НК РФ не предусматривают наличия вины как условия принудительного воздействия, отсюда следует, что пеня может начисляться как в случае виновного, так и невиновного нарушения срока уплаты налога (за исключением случая, когда нарушению предшествовал фискальный рескрипт (п. 8 ст. 75 НК РФ)). Указанная мера принуждения применяется в основном на стадии, когда решение по делу о налоговом правонарушении еще не принято, а значит, виновность или невиновность лица не установлена. Нормы ст. ст. 46 - 48, 69, 75 - 77 НК РФ также не ставят в зависимость применение мер принуждения от виновности лица, существенным является сам факт совершения лицом противоправного деяния. Согласно норме ст. 69 НК РФ требование об уплате налога направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки независимо от привлечения его к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. В указанных случаях основанием для принудительного воздействия является "внешне выраженный конфликт между волей конкретного индивида и волей, возведенной в закон (закрепленной в норме права)" <14>. Такой негативный юридический факт, не требующий установления субъективного признака - вины, но влекущий правоохранительную реакцию государства, принято называть правовой аномалией <15>.

<14> Каплунов А.И. Указ. соч. С. 13.

<15> См.: Ардашкин В.Д. Меры защиты (пресечения) в советском административном праве: Дис. ...к. ю. н. Свердловский юридический институт, 1967. С. 85.

Аномалия (anomalia - греч.) - это отклонение от нормы, от общей закономерности, неправильность <16>. В праве нормальным считается то, что не противоречит его требованиям, а отклонением от нормы является деяние, не соответствующее тому, которое дозволено и оценено как позитивное с точки зрения права. Из чего следует, что правовая аномалия - это отклонение от правопорядка <17>, возникающее в результате как виновного, так и невиновного поведения.

<16> Советский энциклопедический словарь. М., 1982. С. 61.

<17> См.: Минникес И.А. Указ. соч. С. 57.

Таким образом, основанием налогового принуждения выступает правовая аномалия, представляющая собой правонарушение или объективно-противоправное деяние конкретного субъекта, проявляющееся в несоблюдении (неисполнении) охраняемых нормами законодательства о налогах и сборах правовых предписаний.