Организация предоставила работнику ежегодный отпуск (28 календарных дней), переходящий с декабря на январь следующего года. При расчете налога на прибыль организация использует метод начисления, резерв на оплату отпускных организация не создает. Каков порядок признания расходов на выплату отпускных для целей налогообложения прибыли, если с января организация переходит на УСН с объектом налогообложения "доходы"?

Ответ: Прежде всего обратимся к нормам Налогового кодекса РФ, которые регулируют вопрос налогового учета расходов на оплату отпускных. В целях налогообложения прибыли затраты на оплату труда, сохраняемую за работниками на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ, относятся к расходам на оплату труда (п. 7 ч. 2 ст. 255 НК РФ).

Пунктом 1 ст. 272 НК РФ определено, что при использовании метода начисления расходы для целей налогообложения прибыли признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Согласно п. 4 ст. 272 НК РФ расходы на оплату труда признаются в качестве затрат для целей исчисления налогооблагаемой прибыли ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда.

С позиции контролирующих органов оплату за отпуск, который приходится на несколько отчетных (налоговых) периодов, следует признавать в расходах пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный (налоговый) период. Такие разъяснения не раз давали и Минфин России (Письма от 28.03.2008 N 03-03-06/1/212, от 04.09.2007 N 03-03-06/1/641), и специалисты налоговых органов (Письмо УФНС России по г. Москве от 25.08.2008 N 20-12/079463). Есть даже пример судебного решения в поддержку данной точки зрения - Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.11.2007 по делу N А56-39310/2006.

Вместе с тем существует и принципиально иной подход к данной проблеме, согласно которому расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, приходящегося на несколько месяцев, учитываются единовременно в том отчетном периоде, в котором они сформированы и выплачены. При этом наличие достаточно обширной арбитражной практики свидетельствует о том, что такое решение вопроса, как правило, не приходится по душе проверяющим. Отметим, что в большинстве случаев арбитры все же становятся на сторону налогоплательщиков (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 24.06.2009 N КА-А40/4219-09 по делу N А40-48457/08-129-168, ФАС Уральского округа от 08.12.2008 N Ф09-9111/08-С3 по делу N А07-6787/08, ФАС Западно-Сибирского округа от 01.12.2008 N Ф04-7507/2008(16957-А46-15) по делу N А46-6675/2007).

На наш взгляд, более корректным является именно второй подход. Дело в том, что в соответствии со ст. 136 Трудового кодекса РФ оплата отпуска должна производиться не позднее чем за три дня до его начала. При этом оплачивается весь период отпуска независимо от того, на один или несколько отчетных периодов он приходится. То есть расход у организации возникает в периоде начисления отпускных, и распределять в целях налогообложения сумму отпускных пропорционально дням отпуска нет необходимости.

Применительно к рассматриваемой ситуации необходимо заметить, что смена режима налогообложения может послужить дополнительным поводом для претензий со стороны контролеров. Ведь после перехода на УСН налогоплательщик вообще утрачивает возможность учитывать расходы при налогообложении. Однако, по нашему мнению, данный факт никак не влияет на порядок признания расходов при налогообложении прибыли. Ведь расходы на оплату отпускных непосредственно относятся к периоду, когда организация являлась плательщиком налога на прибыль, а к упрощенному режиму налогообложения отношения указанные затраты не имеют.

Е. М.Сигаева

Юридическая компания "Юново"

16.04.2010