Транспортная организация реализует проездные билеты долговременного действия, которые оформляются в виде транспортной карты. Приобретая месячный проездной билет, пассажир, кроме стоимости проезда на календарный месяц, вносит залоговую стоимость за транспортную карту в размере 70 руб. При последующих пополнениях транспортной карты на следующий календарный месяц пассажир оплачивает только стоимость проезда. Пассажир имеет право сдать транспортную карту, при этом ему возвращается залоговая стоимость. Срок действия на карте не указан. Отдельным письмом поставщик транспортных карт сообщил, что рекомендуемый срок полезного использования транспортных пластиковых карт, при котором сохраняется стабильность показателей их качества, составляет 5 лет с момента изготовления данного товара, момент изготовления приравнивается к дате реализации (передачи) товара заказчику. В какой момент следует отражать в составе доходов в целях исчисления налога на прибыль залоговую стоимость: по истечении срока исковой давности (3 года с момента продажи) или в момент реализации транспортной карты (выделив в полученной сумме НДС)? Нужно ли определить это в учетной политике?

Ответ: В ситуации, указанной в вопросе, транспортная карта передается пассажиру не в собственность, а во временное пользование. Обязанность возврата карты обеспечивается залогом, уплачиваемым пассажиром транспортной организации.

В связи с этим отметим, что в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога. При этом в силу п. 1 ст. 252 НК РФ сумма залога, возвращенного покупателю, не признается расходом.

На основании данных норм можно сделать вывод, что при получении залоговой стоимости за транспортную карту, а также при возврате пассажиру суммы залога данные суммы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в составе доходов и расходов не учитываются.

Ситуация изменится, если пассажир не вернет транспортную карту и ее залоговая стоимость останется у транспортной организации. В этом случае у организации возникает доход, который включается в налоговую базу при исчислении налога на прибыль. По мнению Минфина России, данные средства будут признаваться выручкой от реализации (Письмо Минфина России от 10.02.2009 N 03-11-06/2/23).

При этом возникает вопрос: на какую дату у организации возникает доход?

В соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ при методе начисления для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

В силу нормы п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров признается передача на возмездной основе права собственности на товары.

В рассматриваемом случае изначально транспортная карта передается пассажиру в пользование, собственником карты остается транспортная организация. Поскольку в момент передачи карты пассажиру право собственности на нее по-прежнему сохраняется за транспортной организацией, залоговая стоимость, полученная за эту карту, не должна включаться в состав доходов.

Если срок возврата карты не определен, истечение 3-летнего срока с момента продажи карты не влечет автоматического перехода права собственности на эту карту к пассажиру.

В данном случае организация, на наш взгляд, должна установить максимальный срок использования транспортной карты, по истечении которого, если пассажир не возвратил транспортную карту, она переходит в его собственность. Этот срок следует закрепить внутренним распорядительным документом организации, например приказом руководителя. При установлении срока организация может ориентироваться на срок полезного использования карты, рекомендованный изготовителем. Соответственно, при невозврате карты пассажиром залоговая стоимость карты будет признаваться доходом от реализации в периоде истечения максимального срока использования карты, установленного приказом по организации.

Е. В.Карсетская

Издательско-консалтинговая группа

"АйСи Групп"

17.04.2010