Организация (заемщик) получила в 2010 г. заемные денежные средства в рублях сроком на 1 год под 20% годовых. В договоре займа содержится условие об изменении процентной ставки в течение срока его действия. В каком порядке учитываются при исчислении налога на прибыль расходы в виде процентов по такому договору, если долговые обязательства перед российскими организациями, выданные в том же квартале на сопоставимых условиях, отсутствуют?

Ответ: По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. Об этом говорится в п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ.

Если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором (п. 1 ст. 809 ГК РФ).

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ в состав внереализационных расходов включаются, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом в целях гл. 25 НК РФ, определяется в порядке, установленном абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ. Действие указанного абзаца было приостановлено по 31 декабря 2009 г. Федеральным законом от 19.07.2009 N 202-ФЗ "О внесении изменений в главы 23 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений Федерального закона "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации".

С 1 января 2010 г. применяются положения абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ, согласно которым при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной:

- ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях;

- 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

При этом в целях данного пункта под ставкой рефинансирования Центрального банка РФ в отношении долговых обязательств, содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, понимается ставка рефинансирования Центрального банка РФ, действующая на дату признания расходов в виде процентов. Это следует из положений абз. 5 - 7 п. 1 ст. 269 НК РФ.

Федеральным законом от 25.11.2009 N 281-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 281-ФЗ), вступившим в силу с 1 января 2010 г., внесены изменения в п. 8 ст. 272 НК РФ, устанавливающий порядок признания расходов по договорам займа.

В силу указанного пункта по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях гл. 25 НК РФ расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода.

Таким образом, в целях гл. 25 НК РФ предельная величина процентов по договору займа в рублях, в котором содержится условие об изменении процентной ставки в течение всего срока его действия, определяется исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ, действующей на дату признания расходов в виде процентов, увеличенной в 1,1 раза. При этом датой признания расходов признается последняя дата каждого месяца независимо от того, какой период для налогоплательщика является отчетным (квартал или месяц).

Списание расходов в виде процентов по договорам займа, которые не содержат условия об изменении процентной ставки в течение срока их действия, осуществляется в аналогичном порядке (на последнюю дату каждого месяца). При этом в целях определения предельной величины процентов, признаваемых расходом, применяется ставка рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшая на дату привлечения заемных денежных средств, увеличенная в 1,1 раза. Это следует из положений абз. 6 п. 1 ст. 269 и п. 8 ст. 272 НК РФ.

До 1 января 2010 г. указанные расходы признавались на конец соответствующего отчетного периода, то есть на последнюю дату каждого месяца или квартала в зависимости от того, какой период для налогоплательщика являлся отчетным (п. 8 ст. 272 НК РФ в ранее действовавшей редакции).

Т. И.Сивошенкова

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

04.05.2010