Организация арендует помещение у коммерческой организации. По договору аренды возмещение электроэнергии не входит в арендную плату. Арендодатель выставляет счет на возмещение электроэнергии с выделенной суммой НДС, но счет-фактуру не представляет. Правомерны ли действия арендодателя в части выделения суммы НДС?

Может ли арендатор учесть в расходах возмещаемые расходы на потребленную электроэнергию с учетом НДС, если сумма НДС в счете не будет выделена?

Ответ: Поскольку арендодатель не представляет арендатору счет-фактуру на стоимость потребленных услуг по электроэнергии, действия арендодателя в части выделения суммы НДС в счете, на наш взгляд, неправомерны, поскольку невыставление счета-фактуры предполагает, что арендатор будет компенсировать арендодателю стоимость потребленных услуг без учета НДС. В случае представления арендодателем счета-фактуры на сумму НДС, указанную в счете, арендатор вправе заявить ее к налоговому вычету по НДС.

По нашему мнению, НДС, перечисленный в составе возмещения коммунальных услуг и не выделенный в счете, учитывается в расходах по налогу на прибыль. Официальная позиция Минфина России по этому вопросу противоположна.

Обоснование: Правоотношения сторон при сдаче имущества в аренду регулируются гл. 34 Гражданского кодекса РФ. Согласно ст. 606 ГК РФ по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды (п. 2 ст. 616 ГК РФ). К расходам на содержание арендованного помещения относятся, в частности, расходы на электроэнергию.

На основании п. 1 ст. 539 ГК РФ по договору энергоснабжения энергоснабжающая организация обязуется подавать абоненту (потребителю) через присоединенную сеть энергию, а абонент обязуется оплачивать принятую энергию, а также соблюдать предусмотренный договором режим ее потребления, обеспечивать безопасность эксплуатации находящихся в его ведении энергетических сетей и исправность используемых им приборов и оборудования, связанных с потреблением энергии. Договор энергоснабжения заключается с абонентом при наличии у него отвечающего установленным техническим требованиям энергопринимающего устройства, присоединенного к сетям энергоснабжающей организации, и другого необходимого оборудования, а также при обеспечении учета потребления энергии (п. 2 ст. 539 ГК РФ).

В данном случае по договору аренды арендодатель оплачивает в том числе и долю расходов арендатора на электроэнергию (являясь стороной по договору с энергоснабжающей организацией), а арендатор впоследствии возмещает арендодателю затраты в этой доле. При этом арендодатель выставляет счет на возмещение электроэнергии с выделенной суммой НДС, но счет-фактуру не представляет.

В Письме Минфина России от 24.03.2007 N 03-07-15/39 (направлено Письмом ФНС России от 23.04.2007 N ШТ-6-03/340@) (см. также Письмо Минфина России от 03.03.2006 N 03-04-15/52 (направлено Письмом ФНС России от 27.10.2006 N ШТ-6-03/1040@)) рассматривался вопрос оформления счетов-фактур арендодателем, в котором было указано, что по коммунальным и иным подобным услугам в рамках договоров, согласно которым расходы на эти услуги не включаются в арендную плату, счета-фактуры арендодателем не выставляются, поскольку данные услуги им не реализуются. Соответственно, при получении денежных средств, перечисленных арендатором с целью компенсировать расходы арендодателя на оплату коммунальных услуг, объект обложения НДС не возникает. Счета-фактуры в таких случаях выставляться не должны, так как у арендатора отсутствует право на вычет сумм НДС, перечисленных им арендодателю в составе суммы компенсации за фактическое количество потребленных коммунальных услуг. Аналогичная позиция выражена в Определении ВАС РФ от 29.01.2008 N 18186/07.

Президиумом ВАС РФ были приняты Постановления от 25.02.2009 N 12664/08 и от 10.03.2009 N 6219/08, изменившие подход к выставлению арендодателем арендатору счетов-фактур по коммунальным услугам, стоимость которых возмещается арендодателю. ВАС РФ указал, что без обеспечения нежилых помещений электроэнергией, водой, теплоэнергией, другими видами коммунального обслуживания арендатор не может реализовать право пользования арендуемым помещением, необходимым ему для осуществления деятельности. Следовательно, это обслуживание неразрывно связано с предоставлением услуг по аренде, а порядок расчетов между арендатором и арендодателем (возмещение стоимости услуг, включение в стоимость арендной платы) за названные услуги значения не имеет. Арендатор вправе заявить к налоговому вычету налог на добавленную стоимость, предъявленный ему арендодателем по счетам-фактурам.

После выхода указанных Постановлений суды в округах придерживаются позиции ВАС РФ (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 19.10.2012 по делу N А41-26853/11, от 12.10.2010 N КА-А40/11806-10, от 29.03.2010 N КА-А40\2482-10 по делу N А40-68040/08-80-270, Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.03.2011 по делу N А42-592/2009, ФАС Волго-Вятского округа от 23.11.2009 N А17-7511/2008, ФАС Западно-Сибирского округа от 28.04.2010 N А45-8185/2009, ФАС Северо-Западного округа от 24.08.2010 N А56-44025/2009, ФАС Северо-Кавказского округа от 27.04.2010 N А32-24396/2007-12/363-2009-58/218, от 20.11.2009 N А53-6624/2008, ФАС Центрального округа от 03.09.2009 N А09-12322/2008 и др.).

В дальнейшем ФНС России в Письме от 04.02.2010 N ШС-22-3/86@ указала, что арендодателю предоставлено право выбора в ситуации, когда возмещение коммунальных платежей производится сверх арендной платы: не выделять НДС с суммы компенсации коммунальных услуг и не включать ее в налоговую базу по НДС либо выделять НДС с суммы компенсации и, соответственно, учитывать ее при исчислении налоговой базы по НДС. При этом в том случае, когда арендодатель взимает с арендатора компенсационные выплаты на возмещение затрат на коммунальное обслуживание без НДС, компенсационные выплаты на возмещение затрат не учитываются арендодателем при определении налоговой базы по НДС. И, соответственно, счет-фактуру арендодатель арендатору на сумму указанных платежей (компенсационных выплат) не составляет (п. 2 данного Письма).

Отметим, что, с нашей точки зрения, более обоснованным является мнение о правомерности предъявления арендатором к вычету НДС по коммунальным услугам, стоимость которых возмещается арендодателю, на основании выставленного арендодателем счета-фактуры.

Таким образом, поскольку в рассматриваемой ситуации арендодатель не представляет арендатору счет-фактуру на стоимость потребленных услуг по электроэнергии, действия арендодателя в части выделения суммы НДС в счете неправомерны, поскольку невыставление счета-фактуры предполагает, что арендатор будет компенсировать арендодателю стоимость потребленных услуг без учета НДС. В случае представления арендодателем счета-фактуры на сумму НДС, указанную в счете, арендатор вправе заявить ее к налоговому вычету по НДС.

В отношении возможности арендатора учесть в расходах возмещаемые расходы на потребленную электроэнергию с учетом НДС, если сумма НДС в счете не будет выделена, сообщаем следующее.

В случае отражения в договоре аренды условия о возмещении арендатором расходов арендодателя на электроэнергию, такие расходы могут учитываться арендатором в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как составная часть арендной платы (пп. 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ, Письма Минфина России от 03.11.2009 N 03-03-06/1/724, от 19.01.2006 N 03-03-04/1/43).

Налоговые органы также разъясняли, что арендатор может уменьшать налоговую базу на стоимость коммунальных услуг, возмещаемых арендодателю, учитывая данные расходы в составе материальных (Письмо УФНС России по г. Москве от 26.06.2006 N 20-12/56637). При этом обязательно наличие документов, подтверждающих осуществленные арендатором расходы.

Но при этом Минфин России считает, что НДС, перечисленный в составе возмещения коммунальных услуг, не уменьшает налогооблагаемую прибыль. Даже несмотря на то, что арендодатель не выделил НДС в сумме компенсации (см. Письмо от 27.12.2007 N 03-03-06/1/895).

Указанная позиция, по нашему мнению, является спорной.

Во-первых, как указал Минфин России в данном Письме, этот НДС арендатор не может учесть в налоговых расходах. Но как это сделать, если в счете НДС вообще не выделен? Нужно применить расчетную ставку? Финансисты об этом умолчали. В НК РФ (п. 4 ст. 164) не предусмотрено применение расчетной ставки НДС в рассматриваемом случае.

А во-вторых, если НДС не выделен в счете, арендодатель не выставляет счет-фактуру и в договоре не оговаривается, что компенсация подлежит возмещению с НДС, арендатор имеет право полагать, что он компенсирует расходы на электроэнергию без НДС (так, как это описано в п. 2 Письма ФНС России N ШС-22-3/86@). По нашему мнению, в данном случае затраты являются для арендатора экономически обоснованными и могут быть признаны для целей налогообложения прибыли.

Отметим, что тем не менее у арендатора могут возникнуть налоговые риски в случае принятия решения о включении указанных сумм НДС в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, даже если они не будут выделены в счете.

Л. В.Попова

АКГ "Панацея ПРОФ"

16.01.2014