Организация - производитель коньяка осуществляет реализацию коньяка как обработанного (наливом), так и разлитого в потребительскую тару. При этом она осуществляет розлив в потребительскую тару как коньяка обработанного собственного производства, так и приобретенного у других производителей. Какая сумма акциза в связи с внесенными в п. 2 ст. 200 Налогового кодекса РФ Федеральным законом от 28.11.2009 N 282-ФЗ изменениями будет подлежать вычетам при исчислении суммы акциза по указанным операциям реализации, совершаемым в 2010 г., в том числе и в случае розлива коньяка обработанного, приобретенного в 2009 г.? Куда следует относить разницу между суммой акциза, уплаченного в цене приобретения коньяка обработанного, использованного в качестве сырья в процессе розлива, и суммой акциза, принимаемой к вычету? Распространяется ли новая редакция п. 2 ст. 200 НК РФ на исчисление суммы акциза по реализации в 2010 г. остатков коньяка, разлитого в потребительскую тару в 2009 г.?

Ответ: В соответствии с положениями п. п. 1 - 2 ст. 200 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму акциза, начисленную по подакцизному товару на суммы налоговых вычетов, которым подлежат суммы акциза, уплаченные на территории Российской Федерации налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров, в дальнейшем использованных в качестве сырья при производстве других подакцизных товаров.

Федеральным законом от 28.11.2009 N 282-ФЗ "О внесении изменений в главы 22 и 28 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" в п. 2 ст. 200 НК РФ внесены дополнения, в соответствии с которыми с 01.01.2010 при исчислении суммы акциза на алкогольную продукцию с объемной долей этилового спирта свыше 9% указанные налоговые вычеты производятся в пределах суммы акциза, исчисленной по подакцизным товарам, использованным в качестве сырья, исходя из ставки акциза на этиловый спирт, установленной п. 1 ст. 193 НК РФ на дату приобретения подакцизного товара, использованного в качестве сырья.

В соответствии с указанным дополнением независимо от того, какой вид подакцизного сырья был использован для производства алкогольной продукции с объемной долей этилового спирта более 9%, с 01.01.2010 вычеты суммы акциза, уплаченной по этому сырью, осуществляются только в пределах суммы, исчисленной по ставке акциза, установленной на этиловый спирт.

Положениями пп. 3 п. 1 ст. 181 НК РФ коньяк отнесен к подакцизной алкогольной продукции. При этом, как следует из регламентирующего производство коньяка ГОСТ Р 51618-2000 "Коньяки российские. Общие технические условия" (см. Письмо ФНС России от 03.03.2009 N ШС-22-2/163@ "Об обороте коньяков обработанных"), коньяк - это алкогольный напиток с объемной долей этилового спирта от 40,0% до 45,0%, с характерным букетом и вкусом, приготовленный из коньячного спирта, полученного фракционной дистилляцией специальных коньячных виноматериалов и выдержанного в контакте с древесиной дуба не менее трех лет.

Названным стандартом установлено, что готовые коньяки в зависимости от направления их дальнейшего использования подразделяются на:

коньяки, реализуемые в потребительской таре (бутылки стеклянные, сувенирные и др.);

коньяки обработанные, предназначенные для отгрузки с целью их розлива на других предприятиях или промпереработки.

Из вышеизложенных положений ГОСТ Р 51618-2000 следует, что производитель может осуществлять производство и, соответственно, реализацию коньяков как разлитых в потребительскую тару (т. е. бутилированных), так и в небутилированном виде (т. е. обработанных). При этом коньяки, реализуемые как в потребительской таре, так и наливом, рассматриваются как готовая алкогольная продукция.

Как следует из указанной выше характеристики коньяка, данной в ГОСТ Р 51618-2000, сырьем для его производства служит коньячный спирт, который в соответствии с положениями пп. 1 п. 1 ст. 181 НК РФ не признается подакцизным товаром.

В этой связи при исчислении суммы акциза, подлежащей уплате по операциям реализации коньяка обработанного, налоговые вычеты, установленные п. 2 ст. 200 НК РФ, не применяются.

В случае когда произведенный организацией коньяк обработанный используется в структуре этой организации в качестве сырья для его розлива в потребительскую тару, необходимо исходить из следующих норм НК РФ.

Поскольку положениями вышеназванного ГОСТ Р 51618-2000, регламентирующего производство коньяков, определены технические требования по его розливу как завершающей части процесса производства, после которой эта алкогольная продукция становится самостоятельным товаром, готовым для реализации населению, организация, осуществляющая с коньяком обработанным операции по его розливу в потребительскую тару, рассматривается в соответствии с положениями п. 3 ст. 182 НК РФ как лицо, осуществившее производство коньяка, разлитого в эту тару (т. е. бутилированного коньяка).

Правомерность того, что розлив представляет собой часть общего процесса производства алкогольной продукции, после которого она становится самостоятельным товаром с большей степенью обработки, была неоднократно подтверждена в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 15.08.1995 N 4685/95, от 12.03.1996 N 2024/95, от 16.04.1996 N 7563/95 (направлено для сведения и руководства Письмом Госналогслужбы России от 25.06.1996 N ПВ-6-11/438), от 21.05.1996 N 4127/95 (направлено для сведения и руководства Письмом Госналогслужбы России от 25.06.1996 N ПВ-6-11/438), от 04.07.2000 N 4910/99.

Следовательно, в результате осуществления процесса розлива коньяка обработанного создается новый товар (т. е. товар, содержащий новые или дополнительные функциональные возможности, имеющие важное значение для потребителей), а именно: коньяк бутилированный, который по своему качеству (степени обработки) отличается от исходного сырья, то есть от коньяка обработанного.

Таким образом, при использовании произведенного организацией коньяка обработанного в структуре этой организации в качестве сырья для его розлива в потребительскую тару (т. е. для производства коньяка бутилированного) применяется норма, установленная пп. 1 п. 1 ст. 183 НК РФ, согласно которой операции по передаче подакцизных товаров одним структурным подразделением организации другому структурному подразделению этой организации для производства других подакцизных товаров не признаются объектом налогообложения акцизом.

Соответственно, поскольку по коньяку обработанному, переданному в структуре организации-производителя для его дальнейшего розлива, акциз не начисляется, при исчислении суммы акциза, подлежащей уплате по операциям реализации коньяка, разлитого в потребительскую тару, налоговые вычеты, установленные п. 2 ст. 200 НК РФ, также не применяются.

При осуществлении организацией розлива в потребительскую тару коньяка обработанного, приобретенного наливом от сторонних производителей, вышеизложенная норма п. 2 ст. 200 НК РФ предоставляет указанной организации право уменьшить сумму акциза, начисленную по бутилированному (разлитому в потребительскую тару) коньяку, на сумму акциза, уплаченную в цене приобретения коньяка обработанного, лишь в пределах суммы, исчисленной по ставке акциза, установленной на спирт этиловый на дату приобретения коньяка обработанного.

Таким образом, если в 2010 г. организация осуществит розлив коньяка обработанного (т. е. небутилированного), приобретенного также в 2010 г., то сумма акциза, подлежащая вычету, исчисляется исходя из объема этого коньяка, использованного для розлива, и ставки акциза, установленной на спирт этиловый с 01.01.2010 в размере 30 руб. 50 коп. за 1 литр безводного этилового спирта. Если коньяк обработанный, использованный для розлива в 2010 г., приобретен в 2009 г., то сумма акциза, подлежащая вычету, исчисляется исходя из ставки акциза на спирт этиловый, действующей в период с 01.01.2009 по 31.12.2009 в размере 27 руб. 70 коп. за 1 литр безводного этилового спирта.

В случае когда коньяк обработанный, приобретенный в 2009 г., использован для розлива также в 2009 г., а реализация коньяка, разлитого в потребительскую тару, осуществлена в 2010 г., при определении суммы акциза, подлежащей уплате по этой реализации, необходимо исходить из следующих норм НК РФ.

Согласно положениям п. 2 ст. 195 НК РФ дата реализации подакцизных товаров определяется как день их отгрузки. В этой связи у налогоплательщика - производителя реализуемого подакцизного товара на эту дату возникает обязанность начислить по данной операции реализации (передачи) соответствующую сумму акциза и отразить эту сумму в декларации, представляемой за тот налоговый период, в котором осуществлена указанная реализация. С учетом изложенного (а также тех обстоятельств, что вышеназванным Федеральным законом N 282-ФЗ не предусмотрено переходных положений по порядку исчисления сумм акциза при реализации в 2010 г. образовавшихся на складах производителей по состоянию на 01.01.2010 остатков готовой алкогольной продукции с объемной долей этилового спирта свыше 9%) если реализация коньяка, разлитого в потребительскую тару в 2009 г., осуществлена в 2010 г., то сумма акциза по этому коньяку исчисляется в порядке, действующем с 01.01.2010, то есть с применением вычетов суммы акциза, уплаченной по использованному для этого розлива коньяку обработанному, в пределах суммы, исчисленной по ставке акциза, установленной на этиловый спирт в 2009 г.

При этом разница между суммой акциза, уплаченного в цене приобретения коньяка обработанного, использованного в качестве сырья в процессе розлива, и суммой акциза, принимаемой к вычету (в пределах, установленных п. 2 ст. 200 НК РФ) в соответствии с положениями ст. 199 НК РФ, определяющими порядок отнесения сумм акциза, относится на стоимость приобретенного подакцизного товара (т. е. в данном случае коньяка обработанного).

И. А.Давыдова

Советник государственной

гражданской службы РФ

2 класса

13.05.2010