Физлицо предоставило сумму денежного займа индивидуальному предпринимателю, который ввиду отсутствия возможности вернуть указанную сумму займа передал физлицу сумму долга товаром. Физлицо, в свою очередь, передает этот товар другому предпринимателю на реализацию по договору комиссии. Какие возникают обязательства у физлица и второго индивидуального предпринимателя в отношении уплаты НДФЛ и НДС в данной ситуации?

Ответ: Представляется целесообразным отвечать на вопросы начиная с физического лица.

1. Физическое лицо.

Исходя из текста вопроса, физическое лицо получает товар в счет погашения задолженности, возникшей из договора займа. Соглашение, предусматривающее прекращение заемного обязательства (денежного долга) таким способом, может быть квалифицировано как отступное или новация в зависимости от конкретных условий заключенного соглашения (ст. 409, п. 1 ст. 414, п. 1 ст. 407 Гражданского кодекса РФ).

Стоимость товара, равная сумме погашаемого основного обязательства по займу, доходом в целях налогообложения НДФЛ не признается (ст. ст. 41, 208 Налогового кодекса РФ).

При этом сумма процентов, причитающихся к получению физическим лицом по выданному займу, долг по оплате которых погашен поставкой товара, для целей налогообложения НДФЛ учитывается в составе доходов на основании пп. 1 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210 НК РФ (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 30.09.2009 N 20-14/3/101546).

Моментом получения дохода в данном случае является дата получения товара (пп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ).

Доход в виде процентов облагается НДФЛ по налоговой ставке 13% в соответствии с п. 1 ст. 224 НК РФ (см. также Письмо ФНС России от 16.02.2009 N 3-5-04/158@).

Из содержания вопроса следует, что между вторым индивидуальным предпринимателем и физическим лицом заключен договор, предметом которого являются услуги предпринимателя по продаже товара, принадлежащего физическому лицу, от своего имени за вознаграждение. Такие правоотношения соответствуют договору комиссии.

Так, согласно п. 1 ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. При исполнении договора комиссии предприниматель реализует товар, собственником которого является комитент - физическое лицо. Денежные средства от продажи товара также являются собственностью последнего (п. 1 ст. 996 ГК РФ).

При таких обстоятельствах выручка, полученная за реализованный товар, в целях налогообложения НДФЛ является доходом физического лица на основании пп. 5 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210, пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ.

Вместе с тем согласно абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ налогоплательщику предоставлено право уменьшить сумму дохода от продажи имущества на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов, за исключением реализации налогоплательщиком принадлежащих ему ценных бумаг.

Таким образом, сумма дохода, подлежащего налогообложению НДФЛ, при реализации имущества будет определяться в виде разницы между выручкой от продажи товаров и суммой расходов на их приобретение.

По нашему мнению, в данном случае расходы на приобретение товаров физического лица должны быть определены исходя из суммы предоставленного индивидуальному предпринимателю займа, обязательство по возврату которого прекращено поставкой.

Налоговая ставка в отношении дохода от реализации товаров равна 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).

В свою очередь, согласно пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ при получении физическими лицами доходов от продажи имущества, принадлежащего им на праве собственности, исчисление и уплату налога указанные лица производят самостоятельно исходя из сумм полученных доходов. Соответственно, при получении физическими лицами доходов от продажи имущества по договорам комиссии предприниматель-комиссионер не признается налоговым агентом.

Аналогичные выводы изложены в разъяснениях контролирующих органов и решениях арбитражных судов (см. Письма Минфина России от 22.09.2009 N 03-04-06-01/246 (п. 1), от 27.03.2009 N 03-04-06-01/70, от 11.02.2009 N 03-04-06-01/23, от 21.04.2008 N 03-04-05-01/127, от 17.08.2007 N 03-04-06-01/295, от 28.03.2007 N 03-04-06-01/90, от 05.10.2006 N 03-05-01-04/280, от 04.09.2006 N 03-05-01-04/258, УФНС России по г. Москве от 29.12.2007 N 28-10/125914, Постановление ФАС Поволжского округа от 31.07.2008 N А12-15637/07).

Таким образом, физическое лицо, получив доход от продажи товара, должно самостоятельно исчислить налог, представить налоговую декларацию по НДФЛ не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, и не позднее 15 июля этого же года уплатить налог (п. п. 2, 3, 4 ст. 228, п. п. 1, 4 ст. 229 НК РФ).

2. Индивидуальный предприниматель.

В соответствии со ст. 997 ГК РФ комиссионер вправе в соответствии со ст. 410 ГК РФ удержать причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента. По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ст. 999 ГК РФ).

Вознаграждение за услуги является объектом обложения НДФЛ и учитывается в составе доходов предпринимателя в момент получения, который определяется в случае удержания вознаграждения из выручки, полученной за реализацию товара, после утверждения отчета и составления акта зачета взаимных требований на основании пп. 6 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210, пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ.

Полученный доход отражается в разд. I Книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя в соответствии с п. 2 ст. 54 НК РФ, п. п. 13, 14 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного Приказом Минфина России N 86н, МНС России N БГ-3-04/430 от 13.08.2002.

Относительно порядка налогообложения НДС рассматриваемых операций отметим следующее.

Поскольку физические лица не признаются плательщиками НДС (ст. 143 НК РФ), при реализации товара, принадлежащего гражданину, индивидуальный предприниматель НДС не исчисляет.

Однако в отношении услуг, оказываемых в рамках договора комиссии, индивидуальный предприниматель, признаваемый налогоплательщиком НДС на общих основаниях, обязан исчислить и уплатить налог в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 153, п. 1 ст. 156, пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ.

При этом согласно п. п. 1, 3 ст. 168, пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ предприниматель также обязан предъявить соответствующую сумму НДС покупателю (комитенту), составить счет-фактуру на сумму своего вознаграждения и зарегистрировать ее в книге продаж согласно п. 24 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 27.03.2007 N 19-11/028233).

О. Ю.Поздеев

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

Л. А.Бамбина

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

19.05.2010