Российская организация размещает рекламу о своей продукции в иностранном периодическом печатном издании. Указанный журнал распространяется только на территории иностранного государства. Является ли российская организация налоговым агентом по НДС согласно пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" реклама - информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

Статьей 16 Федерального закона N 38-ФЗ установлено, что размещение текста рекламы в периодических печатных изданиях, не специализирующихся на сообщениях и материалах рекламного характера, должно сопровождаться пометкой "реклама" или пометкой "на правах рекламы". Объем рекламы в таких изданиях должен составлять не более чем сорок процентов объема одного номера периодических печатных изданий. Требование о соблюдении указанного объема не распространяется на периодические печатные издания, которые зарегистрированы в качестве специализирующихся на сообщениях и материалах рекламного характера и на обложке и в выходных данных которых содержится информация о такой специализации.

Таким образом, следует вывод, что законодательством допускается размещение рекламы в периодических печатных изданиях, в том числе и иностранных.

Согласно п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

В соответствии с п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Подпунктом 4 п. 1 ст. 148 НК РФ установлено, что если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации, то и местом реализации работ (услуг) признается территория РФ.

Местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных в настоящем подпункте, на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения ее постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица. Положение настоящего подпункта применяется в том числе при оказании рекламных услуг.

Пунктом 1 ст. 24 НК РФ предусмотрено, что налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Пунктом 1 ст. 161 НК РФ определено, что при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.

Согласно п. 2 ст. 161 НК РФ налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные настоящей главой.

Пунктом 5 ст. 161 НК РФ установлено, что при реализации товаров, передаче имущественных прав, выполнении работ, оказании услуг на территории Российской Федерации иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговыми агентами признаются состоящие на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с указанными иностранными лицами. В этом случае налоговая база определяется налоговым агентом как стоимость таких товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них суммы налога.

Пунктом 4 ст. 174 НК РФ предусмотрено, что в случаях реализации работ (услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам.

На основании изложенного следует, что российская организация - потребитель услуги, оказанной иностранной организацией, является налоговым агентом и должна исчислить и удержать НДС из сумм вознаграждения, подлежащих передаче иностранной организации.

Аналогичный вывод содержится в Письме УФНС России по Московской области от 11.01.2007 N 23-24/0008.

Следует учитывать, что согласно Письму Минфина России от 26.10.2004 N 03-04-08/93, в случае если иностранная организация в стоимости рекламных услуг сумму налога на добавленную стоимость, подлежащую уплате в бюджет Российской Федерации, не учитывает, организации при исчислении налога на добавленную стоимость следует применять ставку налога в размере 18 процентов к стоимости услуг (без учета налога на добавленную стоимость) и уплачивать налог в бюджет за счет собственных средств. При этом суммы НДС, уплаченные в бюджет при осуществлении указанных операций, возмещаются налоговому агенту на основании п. 3 ст. 171 НК РФ в общеустановленном порядке.

На основании изложенного следует, что в указанном случае российская организация является налоговым агентом и должна исчислить и удержать НДС из сумм, подлежащих перечислению в адрес иностранной организации.

Обращаем внимание на то, что согласно ст. 123 НК РФ за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налогов, подлежащих удержанию и перечислению налоговым агентом, с налогового агента может быть взыскан штраф в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.

Е. А.Башарин

Юридическая компания "Юново"

24.06.2010