Можно ли списать во внереализационные расходы для целей исчисления налога на прибыль как безнадежный долг дебиторскую задолженность по договору беспроцентного займа с истекшим сроком исковой давности?

Ответ: Суммы безнадежных долгов приравниваются к внереализационным расходам (пп. 2 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ). Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги, по которым истек срок исковой давности либо по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено из-за невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации должника (п. 2 ст. 266 НК РФ).

Общий срок исковой давности составляет три года и начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (ст. 196, п. 1 ст. 200 Гражданского кодекса РФ). Таким образом, по задолженности заемщика перед заимодавцем срок исковой давности исчисляется со дня, когда в соответствии с условиями договора заемщик должен был вернуть полученные денежные средства.

Если в договоре займа срок возврата не установлен или определен моментом востребования, то момент начала исчисления срока исковой давности начинается по окончании 30 дней со дня предъявления заимодавцем требования о возврате займа (п. 2 ст. 200, п. 1 ст. 810 ГК РФ, Постановление Президиума ВАС РФ от 21.07.2009 N 5586/09 по делу N А60-29734/2007-СР).

В определении безнадежного долга, содержащемся в п. 2 ст. 266 НК РФ, нет оговорки о том, что дебиторская задолженность может возникнуть только в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Значит, в НК РФ нет запрета на признание в расходах безнадежных долгов по займам. И если заемщик не вернул сумму займа до истечения срока исковой давности, то такой безнадежный долг можно учесть в составе внереализационных расходов, принимаемых в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

Однако признание организациями в расходах сумм безнадежной задолженности по выданным беспроцентным займам часто вызывает споры с налоговыми органами.

Исходя из анализа ряда судебных решений по данному вопросу можно сделать вывод, что налоговые органы обосновывают невозможность признания таких расходов следующими аргументами:

- согласно нормам НК РФ заемные средства при их передаче и возврате не участвуют в налогообложении (п. 12 ст. 270, пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). Следовательно, не могут признаваться и убытками заимодавца, если не были возвращены заемщиком;

- выдача беспроцентных займов не связана с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, отсутствует экономическая необходимость в таких действиях. Налоговые органы считают такие затраты неразумными и нецелесообразными.

Но суды с такими доводами, как правило, не соглашаются, делая следующие выводы:

- нормы НК РФ о том, что заемные средства не учитываются в доходах и расходах, исходят из возвратного характера денег или имущества, переданных по договору займа, при этом положения п. 12 ст. 270 НК РФ относятся к заемщику, а не к заимодавцу. При этом нормы НК РФ не исключают возможности признания средств, переданных по договору займа, безнадежным долгом. А в расходы налогоплательщик включает только суммы по предоставленным займам, не возвращенным в установленные договором сроки;

- отношения между заимодавцем и заемщиком носили производственный характер. Например, налогоплательщик доказал, что займы предоставлялись его поставщикам, и, передавая сумму займа другой организации, он был заинтересован в решении своей производственной цели - обеспечении стабильного процесса производства за счет повышения стабильности поставок сырья и для этого предоставлял финансовую поддержку своим контрагентам. И, кроме того, определение целесообразности и рациональности действий налогоплательщика не относится к компетенции налоговых органов.

Таким образом, экономическая обоснованность предоставления беспроцентного займа заключалась не в фактическом получении дохода в периоде предоставления займа, а была обусловлена получением доходов в будущем (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.09.2008 N А33-16514/07-Ф02-4677/08, ФАС Поволжского округа от 23.09.2008 по делу N А55-3042/08, ФАС Северо-Западного округа от 17.12.2009 по делу N А05-4157/2009, от 08.11.2007 по делу N А05-3784/2007, ФАС Уральского округа от 11.01.2008 N Ф09-10201/07-С2, Десятого арбитражного апелляционного суда от 22.06.2006, 29.06.2006 по делу N А41-К2-24112/05 (Постановлением ФАС Московского округа от 10.10.2006 N КА-А41/9819-06 оставлено без изменения)).

Однако есть и отрицательная арбитражная практика.

Так, ФАС Северо-Западного округа не признал расходы в виде безнадежной задолженности по договору беспроцентного товарного займа на основании того, что они поименованы в п. 12 ст. 270 НК РФ, а также с учетом того, что заем являлся беспроцентным и выдан он заявителем для целей, не связанных с получением дохода (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.05.2008 по делу N А42-9501/2005). В другом случае суд отказал в признании расходов из-за того, что выдача займа не была связана с деятельностью, направленной на получение дохода, - заем был выдан гражданину на строительство личного жилья (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17.05.2006 по делу N А11-8632/2005-К2-25/484).

Таким образом, учитывая сложившуюся арбитражную практику, безнадежный долг по займу организация сможет учесть в составе внереализационных расходов для целей налога на прибыль, если есть экономическое обоснование выдачи беспроцентного займа. И в случае возникновения претензий со стороны налогового органа у нее есть возможность отстоять свою позицию в суде.

А. С.Колосовская

Издательство "Главная книга"

01.07.2010