Является ли обстоятельством, смягчающим ответственность за совершение налогового правонарушения организацией, отсутствие обстоятельства, отягчающего ответственность?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 112 Налогового кодекса РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:

1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

2.1) тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;

3) иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

Следовательно, перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, не является исчерпывающим.

Согласно п. 2 ст. 112 НК РФ обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение.

Пунктом 4 ст. 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

НК РФ предусматривает только один вид обстоятельства, отягчающего ответственность, - совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение.

Представляется, что совершение налогового правонарушения лицом, ранее не привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение, само по себе не может рассматриваться в качестве смягчающего обстоятельства, в подобной ситуации просто отсутствует обстоятельство, отягчающее ответственность.

Данная точка зрения подтверждается позицией ФАС Северо-Западного округа, изложенной в Постановлении от 05.04.2006 N А26-3924/2005-24, согласно которой в силу п. п. 1 и 2 ст. 112 НК РФ само по себе отсутствие отягчающих вину обстоятельств не является обстоятельством, смягчающим ответственность за совершение налогового правонарушения.

В то же время в судебной практике встречаются судебные решения, в которых суды признавали смягчающим обстоятельством отсутствие обстоятельств, отягчающих ответственность. Следует отметить, что в подобных случаях отсутствие обстоятельств, отягчающих ответственность, судами признавалось смягчающим обстоятельством лишь наряду с другими смягчающими обстоятельствами.

Так, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 18.03.2008 N А74-2289/07-Ф02-918/08 признал смягчающими ответственность обстоятельствами добросовестные действия налогоплательщика, направленные на устранение неточностей и ошибок, а также внесение изменений и дополнений в налоговую декларацию и отсутствие у него умысла на сокрытие и неуплату налогов, а также отсутствие обстоятельств, отягчающих ответственность.

ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 15.11.2005 N Ф08-5417/2005-2133А принял во внимание факт наличия смягчающих ответственность налогоплательщика обстоятельств (привлекается к ответственности впервые, является ветераном труда и вдовой ветерана Великой Отечественной войны, находится в тяжелом материальном положении, имеет на иждивении двух студентов, отсутствуют отягчающие вину обстоятельства).

Таким образом, отсутствие обстоятельства, отягчающего ответственность, само по себе не является обстоятельством, смягчающим ответственность за совершение налогового правонарушения. В то же время, учитывая судебную практику, оно может быть признано обстоятельством, смягчающим ответственность за совершение налогового правонарушения, вместе с другими смягчающими обстоятельствами судом или налоговым органом, рассматривающим дело (пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ).

Д. В.Комаров

Аппарат Комитета

Совета Федерации по бюджету

29.07.2010