Налогоплательщик заключил с организацией-контрагентом договор о демонтаже здания (основного средства). Целью проведения работ по демонтажу являлось уничтожение имущества в связи с его списанием с баланса (ликвидацией). При ликвидации основных средств образовались отходы (металлолом). Имеет ли право налогоплательщик на вычет НДС по операциям по данному договору?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

Пунктом 2 ст. 171 НК РФ установлено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении:

1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. п. 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ.

Вычетам подлежат, если иное не установлено данной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Пунктом 1 ст. 169 НК РФ предусмотрено, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ.

На основании п. 2 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях:

1) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);

2) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;

3) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;

4) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ, если иное не установлено гл. 21 НК РФ.

По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 24.03.2008 N 03-07-11/106, поскольку ликвидация объекта незавершенного капитального строительства объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость не является, суммы налога по услугам по демонтажу ликвидируемого объекта, оказанным подрядными организациями, к вычету не принимаются.

До недавнего времени в судебной практике отсутствовала единая точка зрения по вопросу о том, имеет ли право налогоплательщик, который заключил договор о демонтаже основного средства, на вычет НДС по операциям по данному договору.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 02.10.2009 N А56-41978/2008 пришел к выводу, что в рассматриваемом им случае демонтаж объекта основного средства в связи с его списанием с баланса (ликвидацией) не является реализацией, определение которой приведено в п. 1 ст. 39 НК РФ, и не признается объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ. В рассматриваемом случае налогоплательщик не передавал право собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица и не оказывал услуг другому лицу. Работы по демонтажу объекта основного средства в связи с его списанием (ликвидацией) не связаны ни с производством, ни с реализацией. В результате проведения названных работ произошло уничтожение имущества, право собственности налогоплательщика на это имущество прекратилось в соответствии с п. 1 ст. 235 Гражданского кодекса РФ, поэтому налогоплательщик не может использовать конечный результат этих работ для каких-либо целей, в том числе для реализации.

Поскольку расходы по демонтажу объекта основного средства не связаны с операциями, признаваемыми объектом обложения налогом на добавленную стоимость, налогоплательщик, по мнению суда, не имел права предъявлять к вычету уплаченные подрядной организации суммы налога на добавленную стоимость в порядке, предусмотренном ст. 171 НК РФ, а должен был учесть их в стоимости услуг и на основании пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ включить в состав внереализационных расходов, уменьшающих базу, облагаемую налогом на прибыль организаций.

В то же время, как отметил ВАС РФ в Определении от 04.03.2010 N ВАС-17969/09, ФАС Северо-Кавказского округа исходил из правовой позиции, согласно которой если полученные в результате проведения работ по демонтажу основных средств отходы (металлолом) реализованы, основания для отказа налогоплательщику в вычете по налогу на добавленную стоимость отсутствуют (Постановления от 07.08.2008 N А32-30591/2004-60/751-2007-3/373, от 17.04.2006 N А53-26166/2005-С6-22).

ФАС Западно-Сибирского округа сделал вывод о правомерности заявленных налогоплательщиком вычетов по налогу на добавленную стоимость, уплаченному в составе стоимости подрядных работ по ликвидации горных выработок, поскольку ликвидация горной выработки является неотъемлемым этапом деятельности налогоплательщика по добыче угля, а операции по реализации угля подлежали обложению налогом на добавленную стоимость (Постановление от 11.11.2009 N А27-7128/2008, такая же позиция выражена и в других постановлениях).

Аналогичная позиция изложена, в частности, в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 01.10.2008 N Ф04-5847/2008(12325-А46-42) и ФАС Московского округа от 19.02.2010 N КА-А40/14534-09-Б.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 20.04.2010 N 17969/09 указанное выше Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.10.2009 N А56-41978/2008 в части эпизода, связанного с применением вычета сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных при демонтаже зданий дробильно-сортировочного завода, отменил.

Как указал Президиум ВАС РФ, п. 2 ст. 170 НК РФ предусматривает случаи учета сумм налога на добавленную стоимость в стоимости товаров (работ, услуг). Из данного не следует, что операции по ликвидации объекта основных средств относятся к этим случаям. Таким образом, у налогоплательщика не имелось правовых оснований для включения суммы налога на добавленную стоимость в состав внереализационных расходов, уменьшающих базу, облагаемую налогом на прибыль. Использование объекта основных средств в хозяйственной деятельности имеет комплексный характер и включает в себя установку, эксплуатацию, а при возникновении производственной необходимости ликвидацию основного средства. Как следует из материалов дела, здания дробильно-сортировочного завода относились к основным средствам, имели производственное назначение, их эксплуатация была направлена на получение продукции, реализуемой налогоплательщиком.

При таких обстоятельствах налогоплательщик, по мнению Президиума ВАС РФ, вправе был заявить в налоговой декларации вычет сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных по счетам-фактурам поставщику работ по ликвидации объекта основных средств, а у налогового органа отсутствовали основания для отказа в применении налогового вычета.

Президиум ВАС РФ разъяснил, что содержащееся в данном Постановлении Президиума ВАС РФ толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.

Таким образом, учитывая позицию Минфина России, налогоплательщик права на вычет НДС по операциям по данному договору не имеет. В то же время, учитывая позицию Президиума ВАС РФ, у налогоплательщика в случае возникновения соответствующего спора с налоговым органом есть возможность доказать в суде правомерность применения налогового вычета по операциям по данному договору, при этом должны быть соблюдены требования гл. 21 НК РФ к применению налоговых вычетов, в частности наличие первичных документов и счета-фактуры.

Д. В.Комаров

Аппарат Комитета

Совета Федерации по бюджету

30.07.2010