Работнику в феврале 2010 г. начислены отпускные. Суммы по отпуску, приходящиеся на март и апрель 2010 г., организация распределяет пропорционально дням отпуска и отражает в учете в составе расходов будущих периодов на счете 97 "Расходы будущих периодов". Как правильно в данном случае учитывать страховые взносы, начисленные на отпускные: единовременно в феврале 2010 г. или распределять пропорционально в соответствии с начисленными отпускными на март, апрель 2010 г.? Как отразить операции в бухгалтерском учете и в целях исчисления налога на прибыль?

Ответ: С 1 января 2010 г. вступил в силу Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" (за исключением отдельных положений), который регулирует отношения, связанные с исчислением и уплатой страховых взносов, а гл. 24 "Единый социальный налог" Налогового кодекса РФ утратила силу (п. 2 ст. 24 Федерального закона от 24.07.2009 N 213-ФЗ).

Страховые взносы должны перечисляться отдельно в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ и фонды обязательного медицинского страхования (федеральный и территориальный). Действие нового Закона не распространяется на взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний, а также на обязательное медицинское страхование неработающего населения, уплата которых регулируется специальными федеральными законами.

Объект обложения страховыми взносами для плательщиков, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, - это выплаты по трудовым договорам и гражданско-правовым договорам, а также по договорам авторского заказа и авторского права, кроме выплат индивидуальным предпринимателям (ст. 7 Федерального закона N 212-ФЗ).

База определяется отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода по истечении каждого календарного месяца нарастающим итогом. Причем с сумм выплат и иных вознаграждений в пользу физического лица, превышающих 415 000 руб. нарастающим итогом с начала расчетного периода, страховые взносы не взимаются. Данная предельная величина подлежит ежегодной индексации в соответствии с ростом средней заработной платы в РФ (ст. 8 Федерального закона N 212-ФЗ).

Объект и база обложения страховыми взносами для плательщиков, производящих выплаты физическим лицам, в целом совпадают с объектом и базой по ЕСН, определяемыми ранее в порядке ст. ст. 236 и 237 НК РФ. Особо следует отметить, что Федеральный закон N 212-ФЗ не предусматривает зависимости начисления взносов на выплаты физическим лицам от учета таких выплат в расходах по налогу на прибыль. Следовательно, все выплаты в пользу физических лиц облагаются страховыми взносами (за исключением тех, которые указаны в данном Законе).

Организации, ведущие налоговый учет по методу начисления, для целей исчисления налога на прибыль организаций признают расходы в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ).

При этом расходы на оплату труда признаются в качестве расходов ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда (п. 4 ст. 272 НК РФ).

Согласно пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ суммы налогов, сборов и иных обязательных платежей включаются в состав расходов на дату начисления.

Таким образом, и суммы страховых взносов в ПФР, ФФОМС, ТФОМС, ФСС РФ, начисленные с отпускных (например, за март и апрель 2010 г.), могут включаться в расходы единовременно в месяце начисления (например, в феврале 2010 г.), то есть независимо от того, сколько месяцев продолжается отпуск (ст. 272 НК РФ).

Минфин России указал, что страховые взносы на обязательное социальное страхование признаются в составе прочих расходов на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ как другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией. В отношении даты признания страховых взносов в расходах Минфин России отметил, что при определении момента признания в налоговом учете страховых взносов, ввиду того что они являются обязательными платежами, следует применять пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ, то есть датой осуществления расходов в виде страховых взносов признается дата их начисления (Письмо Минфина России от 11.02.2010 N 03-03-05/25).

Ссылаясь на пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ, Минфин России также отметил, что страховые взносы, начисленные на выплаты, которые при признании в целях налогообложения прибыли распределяются по разным отчетным (налоговым) периодам (например, на отпускные, начисленные в отношении отпуска, приходящегося на разные отчетные (налоговые) периоды), учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль организаций единовременно в момент их начисления.

Аналогичные выводы содержатся в Письмах Минфина России от 13.04.2010 N 03-03-06/1/258, от 13.04.2010 N 03-03-06/1/257.

Однако если организация будет признавать расходы по начисленным страховым взносам, относящимся к разным месяцам, единовременно, то из-за различного порядка признания расходов в виде страховых взносов (в январе 2010 г. - в налоговом учете, а в феврале и марте 2010 г. - в бухгалтерском учете) у организации в январе 2010 г. возникает налогооблагаемая временная разница (НВР), которой соответствует отложенное налоговое обязательство (ОНО) (п. п. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). При признании соответствующего расхода в бухгалтерском учете данные НВР и ОНО погашаются (п. 18 ПБУ 18/02).

Величина признаваемого и погашаемого ОНО рассчитывается исходя из предположения, что суммы страховых взносов полностью формируют налогооблагаемую прибыль в феврале 2010 г., а бухгалтерскую прибыль (убыток) - в марте и апреле 2010 г.

В бухгалтерском учете организация вправе самостоятельно определить, использовать ли счет 97 для отражения сумм отпускных с соответствующими начислениями по страховым взносам, которые приходятся на последующий месяц (месяцы).

Выводы и рекомендации.

Расходы в виде страховых взносов в ПФР, ФФОМС, ТФОМС, ФСС РФ, начисленные с отпускных, приходящихся на разные периоды, организация в налоговом учете при методе начисления может признавать единовременно в месяце начисления. Однако в данном случае необходимо применять положения ПБУ 18/02, так как в бухгалтерском учете затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Чтобы избежать несовпадения по расходам между бухгалтерским и налоговым учетом, организация может сумму страховых взносов, начисленных на отпускные, приходящиеся на разные периоды, распределять одинаково как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, то есть пропорционально делить по месяцам начисленную сумму страховых взносов по переходящим отпускным. Данное условие необходимо прописать в учетной политике.

Следовательно, организация вправе самостоятельно выбрать и утвердить в бухгалтерской учетной политике один из двух способов учета в составе будущих периодов сумм страховых взносов, относящихся к отпускным будущих периодов, а именно:

- в целях сближения бухгалтерского и налогового учета учитывать начисленные отпускные (вместе с начисленными суммами страховых взносов), приходящиеся на следующий месяц, на счете 97 "Расходы будущих периодов" и сумму начисленных отпускных и страховых взносов распределять на каждый из месяцев пропорционально дням отпуска;

- учитывать начисленные страховые взносы на суммы отпускных на счетах затрат сразу в момент начисления.

Г. А.Канаева

ЗАО "Сплайн-Центр"

Региональный информационный центр

Сети КонсультантПлюс

02.08.2010