Родитель, являющийся законным представителем своего несовершеннолетнего ребенка, своевременно представил в налоговый орган декларацию по форме 3-НДФЛ от имени ребенка в связи с продажей принадлежавшей ему квартиры, находившейся в собственности ребенка менее трех лет. При этом по указанной декларации сумма налога в бюджет (к доплате) в установленный срок не уплачена. Применяется ли в таком случае ответственность за несвоевременную уплату налога и к какому лицу?

Ответ: Полагаем, что если родитель своевременно представил в налоговый орган декларацию по форме 3-НДФЛ (утв. Приказом ФНС России от 10.11.2011 N ММВ-7-3/760@) от имени ребенка в связи с продажей принадлежавшей ему квартиры, находившейся в собственности ребенка менее трех лет, но при этом по указанной декларации сумма налога в бюджет (к доплате) в установленный срок не уплачена, то состава правонарушения, установленного ст. 122 Налогового кодекса РФ, не образуется и с ребенка подлежат взысканию пени. При невозможности взыскания пеней с ребенка (например, при отсутствии у ребенка дохода) исполнение его налоговых обязательств, в том числе по уплате пеней, возлагается на его родителей, в частности в судебном порядке.

Обоснование: В соответствии с пп. 2 п. 1 и п. 3 ст. 228, п. 1 ст. 229 НК РФ налогоплательщик, получивший в налоговом периоде доходы от продажи имущества, находившегося в его собственности менее трех лет, обязан представить в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию в срок не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

В силу п. 4 ст. 228 НК РФ общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисленная исходя из налоговой декларации с учетом положений настоящей статьи, уплачивается по месту жительства налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Из Определения Конституционного Суда РФ от 27.01.2011 N 25-О-О следует, что нормы гл. 23 НК РФ в равной мере применяются ко всем физическим лицам независимо от их возраста. В силу несовершеннолетия ребенка налоговые обязательства исполняют за него родители, являющиеся законными представителями налогоплательщика-ребенка (п. 2 ст. 27 НК РФ, п. 1 ст. 26 Гражданского кодекса РФ).

Данную позицию занимает и Минфин России в Письме от 03.05.2012 N 03-04-05/3-586: каких-либо исключений в отношении обложения НДФЛ доходов, полученных несовершеннолетними, в гл. 23 НК РФ не установлено. Налоговую декларацию по НДФЛ за несовершеннолетних детей при получении ими доходов должны представлять в налоговые органы родители, являющиеся их законными представителями.

По общему правилу, установленному п. 1 ст. 122 НК РФ, неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налогового правонарушения, предусмотренного ст. 129.3 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

При этом в Письме ФНС России от 23.04.2009 N 3-5-04/495@ подчеркнуто, что от имени несовершеннолетнего ребенка в возрасте до 18 лет, получившего доход, подлежащий обложению НДФЛ, налоговую декларацию заполняет его родитель (опекун, попечитель) как законный представитель ребенка. Уплату налога от имени ребенка осуществляет также его родитель как законный представитель. Ответственность за неуплату налогов несет также его законный представитель (см. также Письмо УФНС России по г. Москве от 15.01.2010 N 20-14/4/002290@).

Однако, на наш взгляд, данный вывод представляется весьма спорным.

В п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление N 57) разъяснено, что по смыслу гл. 4 НК РФ, в том числе п. 1 ст. 26 НК РФ, субъектом налогового правоотношения является сам налогоплательщик независимо от того, лично он участвует в этом правоотношении либо через законного или уполномоченного представителя.

В связи с этим при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к ответственности за то или иное нарушение законодательства о налогах и сборах действия (бездействие) его представителя расцениваются как действия (бездействие) самого налогоплательщика.

За ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей в сфере налогообложения законный или уполномоченный представитель отвечает перед доверителем по правилам соответственно гражданского, семейного или трудового законодательства.

Также в п. 19 Постановления N 57 в отношении ст. 122 НК РФ отмечено следующее: при применении положений указанной статьи судам следует исходить из того, что бездействие налогоплательщика, выразившееся исключительно в неперечислении в бюджет указанной в налоговой декларации или налоговом уведомлении суммы налога, не образует состава правонарушения, установленного ст. 122 НК РФ. В этом случае с него подлежат взысканию пени.

Полагаем, что изначально сумма пеней должна быть взыскана с налогоплательщика-ребенка как с субъекта налогового правонарушения. При невозможности взыскания пеней с ребенка (например, при отсутствии у ребенка дохода) исполнение его налоговых обязательств, в том числе и по уплате пеней, возлагается на его родителей (ст. ст. 8, 19, 26, 27, 44, 45 НК РФ, ст. ст. 17, 18, 21, 28 ГК РФ, ст. ст. 54, 56, 60 Семейного кодекса РФ), в частности в судебном порядке (ст. 48 НК РФ).

А. В.Телегус

Член Палаты налоговых консультантов

Российской Федерации

24.01.2014