Организация - официальный дилер автозавода реализует легковые автомобили населению за наличный расчет по розничным ценам, рекомендуемым автозаводом. К отпускной цене завода делается наценка до уровня розничных цен
В 2007 - 2009 гг. организация ошибочно применяла систему налогообложения в виде ЕНВД. С 1 января 2010 г. перешла на общую систему налогообложения.
Как определить налоговую базу по НДС за прошлые периоды (2007 - 2009 гг.): сумму выручки от розничной продажи взять за налоговую базу или эту сумму выручки умножить на 100 и разделить на 118?
Ответ: Налоговую базу следует определять в порядке, установленном ст. 154 Налогового кодекса РФ, т. е. исходя из полной стоимости розничной продажи товаров. Налоговая база по НДС будет соответствовать сумме выручки от розничной продажи либо, если в договоры были внесены изменения о том, что общая цена договора включает в себя стоимость товара и НДС, сумме выручки, умноженной на 100 и разделенной на 118.
Обоснование: Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. Согласно п. 1 ст. 40 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
В указанной ситуации необходимо произвести перерасчет налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость за прошлый период. Позиция налоговых органов по ситуации, схожей с описанной в вопросе, отражена в Письме ФНС России от 05.08.2008 N ММ-9-3/95: налогоплательщик, утративший право на применение единого сельскохозяйственного налога, в течение одного месяца после истечения отчетного (налогового) периода, в котором допущено нарушение указанного в абз. 1 п. 4 ст. 346.3 НК РФ ограничения и (или) несоответствие требованиям, установленным п. 6 ст. 346.2 НК РФ, должен за весь отчетный (налоговый) период произвести перерасчет налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость, налогу на прибыль организаций, налогу на доходы физических лиц, единому социальному налогу, налогу на имущество организаций, налогу на имущество физических лиц в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей (п. 4 ст. 346.3 НК РФ). Аналогичный подход правомерен и при ошибочном применении ЕНВД.
Таким образом, организации, неправомерно применявшей систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход и реализовавшей товары без учета налога на добавленную стоимость, при исчислении этого налога для уплаты в бюджет налоговую базу следует определять в порядке, установленном ст. 154 НК РФ, т. е. исходя из полной стоимости реализованных товаров.
Наличие или отсутствие в договорах, заключенных с покупателями, условий о включении НДС в общую цену товара, в силу положений НК РФ, не влияет на обязанность налогоплательщика исчислить сумму налога с полученной от реализации этих товаров выручки. Судебная практика допускает возможность внесения изменений в договоры, заключенные с покупателями, в части указания на включение в цену договора НДС (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.03.2007 по делу N А19-11342/06-44-Ф02-867/07-С1). Согласно п. 6 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма налога включается в указанные цены (тарифы). При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма налога не выделяется. Таким образом, продавец должен доказать, что налог был включен в договорную цену. Действующее гражданское законодательство разрешает сторонам изменять условия договора (п. 1 ст. 450 Гражданского кодекса РФ). Что касается внесения изменений в исполненный договор, то продавец не вправе требовать внесения указанных изменений в части увеличения цены проданного имущества (п. 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 13.11.1997 N 21 "Обзор практики разрешения споров, возникающих по договорам купли-продажи недвижимости"). Если же фактически сумма договора не меняется, то, по нашему мнению, в данном случае по соглашению сторон возможно внесение изменений в уже исполненный договор, в том числе включение в договор указания на то обстоятельство, что в цену договора включается НДС.
Таким образом, налоговая база по НДС за прошлые периоды будет соответствовать сумме выручки от розничной продажи либо, если в договоры были внесены изменения, сумме выручки, умноженной на 100 и разделенной на 118. Однако не исключено, что второй вариант может привести к разногласиям с налоговыми органами.
М. А.Распутина
Юрист
ООО "ССП-Консалт"
04.08.2010