В ходе проверки налоговый орган доначислил организации налог на прибыль, исключив из состава внереализационных расходов (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ) суммы дебиторской задолженности с истекшим сроком давности по договору займа со ссылкой на п. 12 ст. 270 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде средств, переданных по договорам займа, и доходы в виде средств, полученных в счет погашения заимствований по договорам займа. Правомерны ли действия налогового органа?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

К расходам, в силу п. 12 ст. 270 НК РФ не учитываемым в целях налогообложения при определении налоговой базы, относятся расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований.

В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, - суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Как указано в п. 2 ст. 266 НК РФ, безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Из названных норм следует, что налогоплательщик вправе по истечении срока исковой давности отнести просроченную дебиторскую задолженность на внереализационные расходы как долги, нереальные ко взысканию, в случае если организацией не создан резерв по сомнительным долгам.

Признание долга безнадежным не ставится в зависимость от наличия каких-либо действий по взысканию долга со стороны организации-кредитора: в силу п. 2 ст. 266 НК РФ факт истечения срока исковой давности для взыскания долга является достаточным основанием для признания его безнадежным.

Списание дебиторской задолженности производится на основании соответствующих приказов и актов инвентаризации. Согласно п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты коммерческой организации.

Безнадежным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если по ней истек установленный срок исковой давности либо обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Налоговое законодательство не содержит каких-либо ограничений при включении в состав внереализационных расходов сумм безнадежных долгов в зависимости от вида и характера ранее совершенной хозяйственной операции. Подпункт 2 п. 2 ст. 265 НК РФ не исключает возможности признания средств, переданных по договору займа, безнадежным долгом в силу п. 2 ст. 266 НК РФ.

Согласно Письму Минфина России от 22.04.2010 N 03-03-06/1/283 организация вправе учесть суммы невозвращенных займов вместе с процентами как безнадежную задолженность непосредственно в составе внереализационных расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль в случае, если в отношении данной задолженности не создавался резерв по сомнительным долгам.

Хотя в указанном Письме рассмотрена ситуация, связанная с ликвидацией организации-должника, но данные выводы, по нашему мнению, могут быть применены также в отношении задолженности с истекшим сроком давности.

Данной точки зрения придерживаются и арбитражные суды. Так, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 23.04.2010 N А72-15093/2009 арбитражный суд счел обоснованным включение дебиторской задолженности по договорам беспроцентного займа в состав внереализационных расходов как долга с истекшим сроком исковой давности.

Суд отклонил ссылку инспекции на п. 12 ст. 270 НК РФ, указав, что названная норма не исключает возможности признания средств, переданных по договору займа, безнадежным долгом в силу п. 2 ст. 266 НК РФ.

Аналогичные выводы содержатся также в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 08.11.2007 N А05-3784/2007 (Определением ВАС РФ от 06.03.2008 N 2883/08 отказано в пересмотре дела в порядке надзора), ФАС Уральского округа от 31.08.2009 N Ф09-6416/09-С3.

Следует отметить тот же подход у арбитражных судов при ликвидации организации-должника. Например, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 23.03.2009 N Ф04-1775/2009(3223-А27-49) арбитражный суд пришел к выводу, что налогоплательщик вправе исключить из налогооблагаемой прибыли сумму невозвращенного займа, если обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании ликвидации должника.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 08.02.2010 N А05-7369/2009 суд счел неправомерным доначисление обществу налога на прибыль, мотивированное неправомерным включением во внереализационные расходы сумм не возвращенных организациями беспроцентных займов в связи с ликвидацией последних и невозможностью погашения задолженности.

Суд отклонил доводы налогового органа о том, что расходы по выдаче беспроцентных займов не соответствуют критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, осуществлены в связи с операцией, не являющейся объектом обложения налогом на прибыль, поэтому и убытки, возникшие в результате этих операций, не подлежат включению в состав внереализационных расходов.

Как указал суд, долги указанных организаций перед обществом в силу п. 2 ст. 266 НК РФ являются безнадежным долгом (долгом, нереальным ко взысканию). В связи с ликвидацией организаций-должников и невозможностью погашения задолженности по договорам займа общество обоснованно признало суммы невозвращенных займов безнадежным долгом и произвело его списание в порядке, предусмотренном пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ.

Судом также отклонена ссылка инспекции на пп. 10 п. 1 ст. 251 и п. 12 ст. 270 НК РФ, поскольку названные нормы не исключают возможности признания средств, переданных по договору займа, безнадежным долгом, так как в соответствии с п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Аналогичные выводы содержатся также в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 17.12.2009 N А05-4157/2009, от 15.02.2010 N А05-6785/2009, ФАС Поволжского округа от 10.04.2009 N А55-15437/2008, от 10.07.2008 N А72-7799/07-12/195.

Вместе с тем если суд придет к выводу, что выдача займа не связана с осуществлением налогоплательщиком деятельности, направленной на получение дохода, то в признании расходов будет отказано.

Например, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 17.05.2006 N А11-8632/2005-К2-25/484 суд счел, что, поскольку сумма беспроцентного займа предоставлена физическому лицу на строительство личного жилья, расходы не соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ.

Как отметил суд, сумма беспроцентного займа, не связанного с осуществлением налогоплательщиком деятельности, направленной на получение дохода, невозможная ко взысканию, не является внереализационным расходом и не уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Таким образом, исходя из позиции Минфина России и сложившейся арбитражной практики исключение налоговым органом из состава внереализационных расходов сумм дебиторской задолженности по договору займа с истекшим сроком давности является неправомерным. Положения п. 12 ст. 270 НК РФ не подлежат применению, если речь идет о включении во внереализационные расходы сумм по невозвращенным займам, возможность взыскания которых утрачена.

М. И.Дедусова

ООО "Юридическая компания

"Налоговая помощь"

16.08.2010