Вправе ли организация учесть в расходах по налогу на прибыль стоимость молока, выдаваемого работникам, занятым на работах, связанных с вредными производственными факторами, если не была проведена аттестация рабочих мест?

Ответ: Согласно п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).

На основании ст. 253 НК РФ к расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся в том числе расходы на оплату труда.

В силу п. 4 ст. 272 НК РФ расходы на оплату труда признаются в качестве расходов ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда.

В соответствии с требованиями ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В частности, п. 4 ч. 2 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относит стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации коммунальных услуг, питания и продуктов, предоставляемого работникам налогоплательщика в соответствии с установленными законодательством Российской Федерации порядком бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг).

При этом в силу п. 25 ч. 2 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.

Согласно пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ в прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, включаются расходы по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности, предусмотренные законодательством Российской Федерации.

В силу ст. 222 Трудового кодекса РФ работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, выдаются бесплатно по установленным нормам молоко или другие равноценные пищевые продукты. На работах с особо вредными условиями труда работникам предоставляется бесплатно по установленным нормам лечебно-профилактическое питание.

Нормы и условия бесплатной выдачи молока или других равноценных пищевых продуктов, а также лечебно-профилактического питания утверждаются в порядке, установленном Правительством РФ.

Согласно ст. 209 ТК РФ вредным производственным фактором является производственный фактор, воздействие которого на работника может привести к его заболеванию.

Постановлением Правительства РФ от 13.03.2008 N 168 "О порядке определения норм и условий бесплатной выдачи лечебно-профилактического питания, молока или других равноценных пищевых продуктов и осуществления компенсационной выплаты в размере, эквивалентном стоимости молока или других равноценных пищевых продуктов" установлено, что работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, бесплатная выдача молока или других равноценных пищевых продуктов осуществляется в соответствии с перечнем вредных производственных факторов, при воздействии которых в профилактических целях рекомендуется употребление молока.

В силу п. 2 Норм и условий бесплатной выдачи работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, молока или других равноценных пищевых продуктов, которые могут выдаваться работникам вместо молока (Приложение N 1 к Постановлению Минздрава России от 16.02.2009 N 45н), выдача молока на работах с вредными условиями труда должна проводиться работникам только в дни их фактической занятости в течение рабочей смены независимо от ее продолжительности на работах, связанных с наличием на рабочем месте производственных факторов, предусмотренных Перечнем вредных производственных факторов, при воздействии которых в профилактических целях рекомендуется употребление молока или других равноценных пищевых продуктов (Приложение N 3 к Постановлению Минздрава России от 16.02.2009 N 45н).

В соответствии с ГОСТ 12.1.005-88 "Система стандартов безопасности труда. Общие санитарно-гигиенические требования к воздуху рабочей зоны" (утв. Постановлением Госстандарта СССР от 29.09.1988 N 3388) под рабочим местом понимается место, на котором работающий находится большую часть своего рабочего времени (более 50% или более 2 часов непрерывно). Если при этом работа осуществляется в различных пунктах рабочей зоны, постоянным рабочим местом считается вся рабочая зона.

Рабочее место, признанное по результатам аттестации как подпадающее под воздействие вредных факторов, определено за конкретным работником общества, которое зафиксировано в трудовом договоре с определением трудовой функции работника.

Фактическое нахождение работника во вредных условиях подтверждается табелем учета рабочего времени формы N Т-13, который предусмотрен трудовым законодательством для учета фактически отработанного времени.

Порядок проведения аттестации рабочих мест по условиям труда утвержден Приказом Минздравсоцразвития России от 31.08.2007 N 569.

При этом в нормативных актах, регулирующих порядок назначения и выдачи лечебно-профилактического питания, не содержится указания на необходимость проведения аттестации рабочих мест для оценки условий труда в целях выявления вредных и (или) опасных производственных факторов, равно как не содержится указания на необходимость оценки фактического состояния условий труда по степени вредности и опасности.

Согласно Письму Минфина России от 18.06.2007 N 03-04-06-01/192 в случае, если выдача молока производится работникам, занятым на рабочих местах, которые не признаны вредными по результатам аттестации, налогоплательщик не вправе уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на стоимость выданного молока.

Из этого следует, что проведение аттестации рабочих мест необходимо для того, чтобы расходы по бесплатной выдаче молока работникам могли быть учтены при исчислении налога на прибыль.

Вместе с тем, по мнению арбитражных судов, в целях исчисления налога на прибыль организаций бесплатная выдача работникам молока и лечебно-профилактического питания не поставлена в зависимость от аттестации рабочих мест, а обусловлена лишь занятостью работника на работах с особо вредными условиями труда.

Так, например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 18.01.2010 N А44-2439/2009 суд признал неправомерным доначисление предприятию налога на прибыль, мотивированное включением последним в состав расходов затрат по бесплатной выдаче молока работникам, занятым на производстве с вредными условиями труда, в связи с тем, что отсутствуют специально оборудованные в соответствии с санитарно-гигиеническими требованиями помещения для выдачи молока и не проведена аттестация рабочих мест для признания их в качестве мест с вредными условиями труда.

Суд пришел к выводу, что бесплатная выдача работникам молока и лечебно-профилактического питания законодательством не поставлена в зависимость от аттестации рабочих мест, а обусловлена лишь занятостью работника на работах с особо вредными условиями труда, поскольку отсутствие аттестации не означает, что вредных производственных факторов нет или они не превышают производственных нормативов. Таким образом, основанием для выдачи молока или лечебно-профилактического питания работнику является его фактическая занятость на работах, связанных с вредными производственными факторами.

При этом суд посчитал, что отсутствие у предприятия таких условий выдачи бесплатного молока, как специально оборудованное помещение и аттестация рабочих мест, не может явиться основанием для лишения работников права на получение в профилактических целях молока при выполнении работ с вредными условиями труда. Представленные документы в совокупности со спецификой деятельности предприятия, связанной с применением различной техники и строительных материалов (включая химические), доказывают наличие вредных производственных факторов.

Профессии работников, получающих бесплатно молоко, соответствуют перечню, утвержденному коллективным договором предприятия. Нарушений норм бесплатной выдачи молока налоговым органом не установлено. Спорные расходы документально подтверждены приказами на выдачу молока работникам, счетами-фактурами, актами подсчета талонов, счетами, актами выполненных работ по отпуску молока, ведомостями на получение молока и соответствующими табелями учета рабочего времени.

Поскольку расходы предприятия по обеспечению молоком работников, занятых на работах с вредными условиями труда, документально подтверждены и относятся к расходам на обеспечение нормальных условий труда, предусмотренных законодательством Российской Федерации, суд пришел к выводу, что предприятие правомерно учло указанные расходы при исчислении налога на прибыль на основании пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Аналогичные выводы содержатся также в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 29.10.2009 N А42-177/2009 (Определением ВАС РФ от 03.03.2010 N ВАС-1830/10 отказано в пересмотре дела в порядке надзора), ФАС Волго-Вятского округа от 03.10.2008 N А31-8961/2006-15 и от 01.04.2004 N А31-2993/1. Следовательно, налогоплательщик обоснованно относил на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, затраты по бесплатной выдаче молока работникам, поскольку данная выдача проводилась налогоплательщиком в соответствии с действующим законодательством.

Аналогичные выводы содержатся также в Постановлениях Второго арбитражного апелляционного суда от 29.05.2008 N А31-8961/2006-15, Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.07.2009 N А42-177/2009.

Таким образом, исходя из позиции Минфина России организация не вправе учесть в расходах по налогу на прибыль стоимость молока, выдаваемого работникам, занятым на работах, связанных с вредными производственными факторами, если не была проведена аттестация рабочих мест. Противоположную точку зрения организации придется доказывать в судебном порядке.

М. И.Дедусова

ООО "Юридическая компания

"Налоговая помощь"

16.08.2010