Вправе ли организация исключить из налоговой базы по НДФЛ стоимость молока, выдаваемого работникам, занятым на работах, связанных с вредными производственными факторами, если не была проведена аттестация рабочих мест?

Ответ: Согласно п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению НДФЛ все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с бесплатным предоставлением питания и продуктов, или соответствующего денежного возмещения.

Поскольку в НК РФ не дано определение понятия "компенсационные выплаты, связанные с оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также с выплатой денежных средств взамен этого довольствия", в силу п. 1 ст. 11 НК РФ этот термин используется в смысле, который придает ему трудовое законодательство.

В ст. 163 Трудового кодекса РФ установлена обязанность работодателя по обеспечению нормальных условий работы для выполнения норм выработки, в том числе по обеспечению условий труда, которые должны соответствовать требованиям охраны труда и безопасности производства.

Из содержания ст. 164 ТК РФ следует, что под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей.

В соответствии со ст. 219 ТК РФ работники, занятые на тяжелых работах, имеют право на получение компенсаций за вредные условия труда, которые устанавливаются коллективным договором или иным локальным нормативным актом с учетом финансово-экономического положения работодателя. При этом с учетом положений ст. 135 ТК РФ размеры компенсационных выплат устанавливаются работникам организаций со смешанным финансированием (бюджетное финансирование и доходы от предпринимательской деятельности) законами, иными нормативными правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами организаций; работникам других организаций - коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами организаций, трудовыми договорами.

Статьей 222 ТК РФ предусмотрено, что на работах с вредными условиями труда работникам выдаются бесплатно по установленным нормам молоко или другие равноценные пищевые продукты, а на работах с особо вредными условиями труда предоставляется бесплатно по установленным нормам лечебно-профилактическое питание. Нормы и условия бесплатной выдачи молока или других равноценных продуктов, а также лечебно-профилактического питания устанавливаются в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации, с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений.

Постановлением Правительства РФ от 13.03.2008 N 168 "О порядке определения норм и условий бесплатной выдачи лечебно-профилактического питания, молока или других равноценных пищевых продуктов и осуществления компенсационной выплаты в размере, эквивалентном стоимости молока или других равноценных пищевых продуктов" установлено, что работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, бесплатная выдача молока или других равноценных пищевых продуктов осуществляется в соответствии с перечнем вредных производственных факторов, при воздействии которых в профилактических целях рекомендуется употребление молока.

В силу п. 2 Норм и условий бесплатной выдачи работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, молока или других равноценных пищевых продуктов, которые могут выдаваться работникам вместо молока (Приложение N 1 к Постановлению Минздрава России от 16.02.2009 N 45н), выдача молока на работах с вредными условиями труда должна проводиться работникам только в дни их фактической занятости в течение рабочей смены независимо от ее продолжительности на работах, связанных с наличием на рабочем месте производственных факторов, предусмотренных Перечнем вредных производственных факторов, при воздействии которых в профилактических целях рекомендуется употребление молока или других равноценных пищевых продуктов (Приложение N 3 к Постановлению Минздрава России от 16.02.2009 N 45н).

Порядок проведения аттестации рабочих мест по условиям труда утвержден Приказом Минздравсоцразвития России от 31.08.2007 N 569.

Согласно Письмам Минфина России от 18.06.2007 N 03-04-06-01/192, от 22.11.2005 N 03-05-01-04/368 доход в виде бесплатно выданного молока работникам организации, занятым на рабочих местах, условия работы на которых не признаны вредными по результатам аттестации рабочих мест, не относится к компенсационным выплатам, установленным законодательством Российской Федерации. К данным доходам неприменимы положения п. 3 ст. 217 НК РФ, и они подлежат обложению НДФЛ в установленном порядке.

Из этого следует, что проведение аттестации рабочих мест необходимо для того, чтобы расходы по бесплатной выдаче молока работникам могли быть учтены при исчислении НДФЛ.

Вместе с тем, по мнению арбитражных судов, стоимость молока, выдаваемого бесплатно работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, подпадает под понятие компенсационных выплат и не подлежит обложению НДФЛ в силу п. 3 ст. 217 НК РФ независимо от проведения работодателем аттестации рабочих мест.

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 20.05.2010 N А57-11191/2009 арбитражный суд признал обоснованным исключение обществом из налоговой базы по НДФЛ стоимости выдаваемого работникам молока, отклонив доводы о том, что обществом не проведена аттестация рабочих мест и, таким образом, наличие вредных условий труда документально не подтверждено. Как указал суд, бесплатная выдача работникам молока не поставлена в зависимость от аттестации рабочих мест. Основанием для выдачи молока работнику является его фактическая занятость на работах, связанных с вредными производственными факторами. Факт работы лиц с химическими веществами, при контакте с которыми рекомендовано употребление молока, обществом подтвержден.

В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.02.2009 N А33-10708/08-Ф02-448/09 арбитражный суд отметил, что положения ст. ст. 164, 219, 222 ТК РФ не предусматривают проведения аттестации рабочих мест в качестве условия выдачи бесплатно молока или других равноценных пищевых продуктов по установленным нормам. Суд разъяснил, что отсутствие аттестации не освобождает работодателя от обязанности предоставить данную компенсацию работнику в дни фактической занятости на работах, связанных с наличием на рабочем месте вредных производственных факторов.

В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 03.10.2008 N А31-8961/2006-15 арбитражный суд признал, что стоимость молока, выдаваемого бесплатно работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, подпадает под понятие компенсационных выплат и не подлежит обложению НДФЛ в силу п. 3 ст. 217 НК РФ, отклонив доводы инспекции о том, что доход в виде бесплатной выдачи молока работникам общества, занятым на работах, вредность которых не подтверждена соответствующими документами (не прошедших аттестацию рабочих мест), не относится к компенсационным выплатам и к нему неприменимы положения п. 3 ст. 217 НК РФ.

Суд исходил из того, что законодательство не ставит право на выплаты в натуральной форме в виде выдачи молока работникам, занятым на производстве с вредными условиями труда, в зависимость от аттестации рабочих мест; названные выплаты в натуральной форме не подлежат обложению НДФЛ в силу п. 3 ст. 217 НК РФ.

Учитывая правомерность действий общества по бесплатной выдаче молока работникам, суд сделал вывод о том, что общество обоснованно не включало в налоговую базу по НДФЛ стоимость таких выплат в натуральной форме.

Аналогичная позиция выражена в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 17.02.2010 N А75-6324/2009, ФАС Поволжского округа от 15.01.2009 N А55-5612/2008 (Определением ВАС РФ от 20.05.2009 N ВАС-5681/09 отказано в пересмотре данного дела в порядке надзора), ФАС Северо-Западного округа от 18.01.2010 N А44-2439/2009, ФАС Уральского округа от 21.04.2010 N Ф09-2600/10-С2, ФАС Волго-Вятского округа от 01.04.2004 N А31-2993/1, Второго арбитражного апелляционного суда от 29.05.2008 N А31-8961/2006-15 и Третьего арбитражного апелляционного суда от 23.01.2009 N А33-11528/2008-03АП-3904/2008.

Таким образом, исходя из позиции Минфина России организация не вправе исключить из налоговой базы по НДФЛ стоимость молока, выдаваемого работникам, занятым на работах, связанных с вредными производственными факторами, если не была проведена аттестация рабочих мест. Противоположную точку зрения организации придется доказывать в судебном порядке.

М. И.Дедусова

ООО "Юридическая компания

"Налоговая помощь"

16.08.2010