Должен ли комиссионер выписывать счет-фактуру по НДС комитенту (работающему на общей системе налогообложения) при возврате качественного товара от покупателя? В договоре комиссии предусмотрена возможность возврата нереализованного качественного товара вследствие отсутствия спроса на него. Для оформления возврата нереализованного качественного товара, ранее проданного комиссионером, между комитентом и комиссионером был заключен договор комиссии на покупку товаров. Будут ли различаться у комиссионера налоговые последствия по НДС в случае, если комиссионер находится на общей системе налогообложения, или в случае, если комиссионер применяет УСН?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 990 Гражданского кодекса РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

Согласно п. 1 ст. 991 ГК РФ комиссионер оказывает комитенту услуги за вознаграждение.

Пунктом 1 ст. 996 ГК РФ предусмотрено, что вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью комитента.

Таким образом, в случае заключения договора комиссии на возврат нереализованного качественного товара право собственности на товар от продавца (бывшего покупателя) комиссионеру не переходит.

Согласно п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

При реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик НДС дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму НДС. В случае получения налогоплательщиком сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, налогоплательщик обязан предъявить покупателю этих товаров (работ, услуг) сумму НДС (п. 1 ст. 168 НК РФ).

При реализации товаров (работ, услуг), а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) выставляются соответствующие счета-фактуры (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Порядок выставления счетов-фактур комиссионерами установлен Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила).

В случае когда комиссионер находится на общей системе налогообложения, можно обратить внимание на следующее.

Организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность в интересах другого лица по договорам комиссии, регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставленные комитенту на сумму своего вознаграждения по услугам, оказанным по таким договорам. При получении денежных средств от комитента в виде оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания посреднических услуг комиссионеры регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставленные комитенту на полученную сумму оплаты, частичной оплаты (п. 24 Правил).

Таким образом, комиссионер, находящийся на общей системе налогообложения, выставляет счет-фактуру на сумму своего вознаграждения и регистрирует данный счет-фактуру в книге продаж.

НК РФ, а также Правилами не разъясняется, должен ли комиссионер выставлять комитенту счет-фактуру, в случае если комиссионер приобретает товар для комитента.

Согласно официальной позиции, выраженной в Письме Минфина России от 14.11.2006 N 03-04-09/20, комиссионер должен выставить комитенту счет-фактуру, в котором отражаются показатели счета-фактуры, выставленного продавцом комиссионеру. Оба счета-фактуры не отражаются соответственно в книге покупок и в книге продаж у комиссионера.

Аналогичные выводы содержит Письмо ФНС России от 04.02.2010 N ШС-22-3/85@.

В данном Письме говорится, что в случае приобретения товаров (работ, услуг) комиссионером для комитента за счет средств комитента при выставлении счетов-фактур комитенту следует применять порядок, аналогичный порядку, предусмотренному указанным абз. 2 п. 24 Правил. Так, при приобретении товаров (работ, услуг) для комитента комиссионером выписывается счет-фактура с отражением в нем показателей счета-фактуры, выставленного продавцом комиссионеру. При этом такие счета-фактуры у комиссионера в книге покупок и книге продаж не регистрируются.

В случае если комиссионер применяет УСН, возможно отметить следующее.

В соответствии с Письмом УМНС России по г. Москве от 17.09.2004 N 21-09/60455 если счет-фактура выставлен продавцом на имя комиссионера, то основанием у комитента для принятия НДС к вычету является счет-фактура, полученный от комиссионера. Счет-фактура выставляется комиссионером комитенту с отражением показателей из счета-фактуры, выставленного продавцом комиссионеру. Оба счета-фактуры у комиссионера в книге покупок и книге продаж не регистрируются.

Также ФАС Центрального округа в Постановлении от 09.12.2008 по делу N А62-2534/2008 указал, что в случае приобретения товаров (работ, услуг) комиссионером для комитента за счет средств комитента при выставлении счетов-фактур комитенту применяется порядок, установленный п. 24 Правил. Следовательно, комиссионер, применяющий УСН, при приобретении товаров (работ, услуг) для комитента выписывает счет-фактуру с показателями счета-фактуры, выставленного продавцом комиссионеру. При этом такие счета-фактуры у комиссионера в книге покупок и в книге продаж не регистрируются.

Также следует обратить внимание на то, что, поскольку согласно п. 2 ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, сумма дохода, получаемая ими в виде вознаграждения при исполнении договора комиссии, НДС не облагается.

Таким образом, организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, покупателю своих услуг (комитенту) счет-фактуру на сумму вознаграждения не выписывают.

Н. Н.Лобанова

Консалтинговая группа "Аюдар"

18.08.2010