Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка организации по вопросам правильности начисления и своевременности уплаты налога

Организацией до составления акта проверки и принятия решения о привлечении к налоговой ответственности была погашена кредиторская задолженность по НДФЛ за проверяемый период в полном объеме. Однако по результатам проверки в отношении организации составлен акт выездной налоговой проверки и вынесено решение, которым организация привлечена к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ (неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом).

Организация, не согласившись с решением налогового органа, обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа незаконным, указав, что под несвоевременным исполнением обязанности понимается ее исполнение с нарушением установленного срока, следовательно, несвоевременное перечисление налоговым агентом удержанных налогов в бюджет нельзя расценивать как неисполнение обязанности по перечислению налогов, таким образом, решение налогового органа подлежит отмене.

Является ли довод организации обоснованным?

Ответ: В соответствии со ст. 106 Налогового кодекса РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.

В силу п. 1 ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе как по основаниям и в порядке, предусмотренном НК РФ.

Согласно ст. 123 НК РФ неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.

В рассматриваемом случае организацией была погашена кредиторская задолженность по НДФЛ в полном объеме до составления акта проверки и принятия решения о привлечении к налоговой ответственности.

То есть организацией был нарушен срок перечисления налогов в бюджет.

В Постановлении от 03.02.2010 N А32-38736/2009-46/620 ФАС Северо-Кавказского округа пришел к выводу о том, что под несвоевременным исполнением обязанности понимается ее исполнение с нарушением установленного срока. Таким образом, понятия "неисполнение обязанности" и "несвоевременное исполнение обязанности" неидентичны. Следовательно, несвоевременное перечисление налоговым агентом удержанных налогов в бюджет нельзя расценивать как неисполнение обязанности по перечислению налогов. Ответственность по ст. 123 НК РФ установлена только за неисполнение указанной обязанности.

Следовательно, удержание и несвоевременное перечисление налоговым агентом налога на доходы физических лиц не образует объективную сторону правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК РФ, и привлечение организации к налоговой ответственности является необоснованным.

Однако есть и другая точка зрения.

Письмом ФНС России от 26.02.2007 N 04-1-02/145@ установлено, что налоговый агент, удержавший у налогоплательщика налог на доходы физических лиц, но не перечисливший суммы такого налога в установленный НК РФ срок, подлежит привлечению к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК РФ, независимо от последующего перечисления налоговым агентом таких сумм налога в более поздние сроки, в том числе во время или после выездной налоговой проверки (при отсутствии обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения или исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения).

В Письме Минфина России от 13.10.2008 N 03-02-07/2-177 разъясняется, что в случае несвоевременного перечисления налога налоговым агентом в бюджетную систему РФ за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога, подлежит уплате пеня - дополнительный платеж, направленный на компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок.

Из арбитражной практики следует, что не только нарушение срока перечисления налога налоговым агентом, но и нарушение срока уплаты налога налогоплательщиком арбитражными судами справедливо не признаются налоговыми правонарушениями, поскольку отсутствуют соответствующие составы правонарушений.

Аналогичная позиция содержится в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 07.06.2010 N А32-53539/2009-63/975, согласно которой удержание и несвоевременное перечисление налоговым агентом налога на доходы физических лиц не образует объективную сторону правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК РФ.

Таким образом, учитывая позиции Минфина России и арбитражных судов, организации, скорее всего, придется доказывать свою позицию в суде.

М. А.Зубко

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

19.08.2010