В 2010 г. ЗАО обнаружило ошибку, приведшую к излишней уплате налога на прибыль в 2008 г., и планирует откорректировать налоговую базу текущего периода (I квартал 2010 г.) на сумму выявленной в текущем периоде ошибки. Выявленная ошибка связана с не учтенными в 2008 г. нормируемыми затратами. По каким нормам ЗАО их учитывать - по установленным нормам периода обнаружения факта совершения ошибки или периода ее совершения?

Ответ: Если считать, что нормируемые затраты относятся к прошлому периоду, а собственно исправление ошибки представляет техническую процедуру, а не элемент налогообложения, то лимитирование расходов должно производиться только по нормам периода их возникновения. В то же время, если выявленную ошибку (неучтенные нормируемые затраты) прошлого периода налогоплательщик отражает как расходы в отчетном периоде, следовательно, правомерно применять текущий лимит на затраты. В Налоговом кодексе РФ нет прямого указания, что нормировать расходы нужно исходя из предела именно того периода, когда затраты были фактически осуществлены. Однако данная точка зрения, скорее всего, вызовет спор с налоговым органом и отстаивать ее придется в суде.

Обоснование: С 1 января 2010 г. налогоплательщики могут осуществлять перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в случаях невозможности определения периода совершения ошибок (искажений), а также в случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога, без подачи уточненной декларации (абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ).

При этом ни положения НК РФ, ни разъяснения Минфина России не содержат прямого ответа на вопрос, по каким нормам учитывать нормируемые затраты - по данным периода обнаружения факта совершения ошибки или в периоде ее совершения.

В данном случае, по нашему мнению, можно сказать, что правовое обоснование имеют оба указанных варианта. Все зависит от конкретной ситуации.

Так, если считать, что нормируемые затраты относятся именно к прошлому периоду, а собственно исправление ошибки представляет техническую процедуру, а не элемент налогообложения, то лимитирование расходов должно производиться только по нормам периода их возникновения. Кроме того, и первичные документы относятся к этому периоду.

В то же время, если выявленную ошибку (неучтенные нормируемые затраты) прошлого периода налогоплательщик отражает как расходы в отчетном периоде, следовательно, правомерно применять действующее нормирование затрат. Кроме того, в НК РФ нет прямого указания, что нормировать расходы нужно исходя из предела именно того периода, когда затраты были фактически осуществлены. Однако данная точка зрения, скорее всего, вызовет спор с налоговым органом и отстаивать ее придется в суде.

При таких обстоятельствах налогоплательщику можно подготовить официальный запрос в Минфин России, что позволит ему уменьшить возможный риск в случае принятия решения применять лимиты по нормируемым затратам периода исправления ошибки.

Л. В.Попова

Директор Департамента

налогового консультирования

АКГ "Панацея ПРОФ"

24.08.2010