Имеют ли высококвалифицированные специалисты - иностранные граждане, не являющиеся налоговыми резидентами, в связи со вступлением в силу Федерального закона от 19.05.2010 N 86-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" и отдельные законодательные акты Российской Федерации" право на социальные вычеты по НДФЛ?

Ответ: Согласно п. 3 ст. 210 Налогового кодекса РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. ст. 218 - 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных гл. 23 НК РФ.

Социальные налоговые вычеты приведены в ст. 219 НК РФ.

В силу п. 1 ст. 224 НК РФ налоговая ставка устанавливается в размере 13 процентов, если иное не предусмотрено данной статьей.

На основании п. 3 ст. 224 НК РФ (в редакции, действовавшей до вступления в силу Федерального закона от 19.05.2010 N 86-ФЗ (далее - Закон N 86-ФЗ)) налоговая ставка устанавливается в размере 30 процентов в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, за исключением доходов, получаемых в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций, в отношении которых налоговая ставка устанавливается в размере 15 процентов.

Законом N 86-ФЗ в гл. 23 НК РФ внесены изменения.

Пунктом 3 ст. 224 НК РФ (в ред. Закона N 86-ФЗ) определено, что налоговая ставка устанавливается в размере 30 процентов в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, за исключением доходов, получаемых:

в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций, в отношении которых налоговая ставка устанавливается в размере 15 процентов;

от осуществления трудовой деятельности, указанной в ст. 227.1 НК РФ, в отношении которых налоговая ставка устанавливается в размере 13 процентов;

от осуществления трудовой деятельности в качестве высококвалифицированного специалиста в соответствии с Федеральным законом от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" (далее - Закон N 115-ФЗ), в отношении которых налоговая ставка устанавливается в размере 13 процентов.

Одновременно Законом N 86-ФЗ в Закон N 115-ФЗ введена ст. 13.2, регулирующая особенности осуществления трудовой деятельности иностранными гражданами - высококвалифицированными специалистами.

Согласно п. 1 ст. 13.2 Закона N 115-ФЗ (в ред. Закона N 86-ФЗ) в целях Закона N 115-ФЗ высококвалифицированным специалистом признается иностранный гражданин, имеющий опыт работы, навыки или достижения в конкретной области деятельности, если условия привлечения его к трудовой деятельности в Российской Федерации предполагают получение им заработной платы (вознаграждения) в размере двух и более миллионов рублей за период, не превышающий одного года. Исходя из приоритетов развития российской экономики Правительство Российской Федерации вправе снижать указанные требования к размеру заработной платы (вознаграждения) таких иностранных граждан.

На основании ч. 3 ст. 9 Закона N 86-ФЗ изменения в НК РФ вступают в силу со дня официального опубликования Закона N 86-ФЗ (опубликован в "Российской газете", N 109, 21.05.2010).

Исходя из ч. 4 ст. 9 Закона N 86-ФЗ положения п. 3 ст. 224 НК РФ (в ред. Закона N 86-ФЗ) применяются с 1 июля 2010 г.

Налоговая ставка в размере 13 процентов для доходов от осуществления трудовой деятельности в качестве высококвалифицированного специалиста установлена не п. 1 ст. 224 НК РФ, а п. 3 данной статьи.

Следует отметить, что Закон N 86-ФЗ в п. 3 ст. 210 НК РФ изменений не вносил и в п. 3 ст. 210 НК РФ указана не ставка, "составляющая 13 процентов", а ставка, "установленная п. 1 ст. 224 НК РФ", то есть привязка в данной норме осуществлена не к размеру налоговой ставки, а к тому, каким пунктом ст. 224 НК РФ она закреплена.

Следовательно, исходя из п. 3 ст. 210 НК РФ только доходы, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, могут уменьшаться на налоговые вычеты.

Таким образом, высококвалифицированные специалисты - иностранные граждане, не являющиеся налоговыми резидентами, в связи со вступлением в силу Закона N 86-ФЗ права на социальные вычеты по НДФЛ не имеют.

В то же время отметим следующее.

Рассматриваемые ставки (установленные как п. 1 ст. 224 НК РФ, так и абз. 4 п. 3 ст. 224 НК РФ) одинаковые и составляют 13 процентов. При этом все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Следовательно, может существовать иная точка зрения, согласно которой рассматриваемые граждане имеют право на стандартные налоговые вычеты по НДФЛ. Однако данная точка зрения не соответствует п. 3 ст. 210 НК РФ и Минфином России и налоговыми органами может не поддерживаться. Отметим, что налогоплательщики могут реализовать свое право, предусмотренное пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ, и обратиться в Минфин России за письменным разъяснением по данному вопросу.

Д. В.Комаров

Аппарат Комитета

Совета Федерации по бюджету

25.08.2010