ООО применяет УСН ("доходы минус расходы"), занимается оптовой торговлей компьютерными дисками. Покупатели ООО (торговые сети) находятся на общем режиме налогообложения и просят выставлять им счета-фактуры с НДС. В противном случае расторгают с ООО договоры. Возможно ли в целях упрощения взаимоотношений, возникающих в связи с исчислением и уплатой НДС, оформлять взаимоотношения с торговыми сетями по правилам комиссионной торговли?

Ответ: Оформление организацией-поставщиком, применяющей УСН, отношений с покупателями (торговыми сетями), применяющими общий режим налогообложения, через комиссионные договоры не упростит исчисление и уплату НДС, получение налоговых вычетов контрагентами.

Обоснование: Поставщик, не являющийся плательщиком НДС, действующий в рамках взаимоотношений по договору купли-продажи, вызывает учетные проблемы у продавца (плательщика НДС), связанные с техническим обособлением операций с подобными поставщиками. Как правило, данная работа осуществляется бухгалтерией вручную, так как требует специальной настройки программного обеспечения. Вероятно, поэтому указанные продавцы предлагают поставщикам выделять НДС в отгрузочных документах.

1. Рассмотрим ситуацию, когда организация, применяющая УСН, будет выделять НДС в счетах-фактурах своему покупателю, находясь с ним в рамках взаимоотношений по договору купли-продажи.

Работая на "упрощенке", организация может воспользоваться п. 5 ст. 173 Налогового кодекса РФ и выставить покупателю счет-фактуру с выделенным НДС. В этом случае организации придется заплатить в бюджет сумму НДС, которая определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

Сумма полученного при этом дохода (за вычетом исчисленного и уплаченного НДС) будет включаться в состав доходов, облагаемых в рамках УСН.

При этом, по мнению Минфина России, выраженному в Письме от 23.03.2007 N 03-07-11/68, суммы НДС, предъявленные поставщиками, к вычету не принимаются.

Таким образом, налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения и отчетности, вправе выставить счет-фактуру с выделенным НДС.

Однако поставщик-"упрощенец" создает своему покупателю (торговой сети) следующую проблему в отношении предъявленного НДС.

НК РФ (ст. 171) не содержит запрета на право плательщика НДС на налоговый вычет по счету-фактуре, полученному от поставщика-"спецрежимника" (УСН, ЕНВД, ЕСХН). При этом финансовые и налоговые органы придерживаются иной позиции. По их мнению, лица, не являющиеся плательщиками НДС, не должны выставлять счета-фактуры с выделенной суммой налога, так как п. 3 ст. 169 НК РФ предусмотрено, что составлять счета-фактуры обязаны только плательщики НДС (см., например, Письма Минфина России от 01.04.2008 N 03-07-11/126, от 24.10.2007 N 03-07-11/516, ФНС России от 06.05.2008 N 03-1-03/1925).

В связи с этим приведем примеры судебных решений, которые тем не менее в большинстве своем принимаются в пользу налогоплательщиков.

Тот факт, что счет-фактура, по которому произведена оплата работ, в том числе НДС, был предъявлен обществу организацией, находящейся на УСН, не может служить основанием для отказа в налоговом вычете налогоплательщику (Определения ВАС РФ от 14.05.2008 N 5875/08, от 09.06.2008 N 7423/08, от 19.09.2008 N 11863/08).

Положительное для налогоплательщика решение представлено также в Постановлении ФАС Поволжского округа от 09.09.2008 N А57-7577/07. В то же время в более позднем Постановлении ФАС Поволжского округа от 07.10.2008 N А55-17484/2007 мнение суда по данному вопросу оказалось прямо противоположным.

Таким образом, в ситуации, когда организация, применяющая УСН, будет выставлять НДС своему покупателю, находясь с ним в рамках взаимоотношений по договору купли-продажи, у покупателя возникает налоговый риск в отношении принятия предъявленного НДС к вычету. Помимо этого, у самого "упрощенца" возникает обязанность уплатить выставленный НДС. А вот принять к вычету НДС, выставляемый его поставщиками, он все равно, по мнению Минфина России, не сможет.

2. Рассмотрим ситуацию, когда организация перестроит свои взаимоотношения с торговой сетью, заменив договор купли-продажи на договор комиссии. В этом случае "упрощенец" становится комитентом, а торговая сеть - комиссионером.

Согласно п. 1 ст. 990 Гражданского кодекса РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

Как видно, комиссионер осуществляет продажи от своего имени. При этом все полученное комиссионером от покупателей (деньги, товары, работы, услуги) принадлежит комитенту (ст. 996 ГК РФ). Комиссионер, вступая во взаимоотношения с покупателями, фактически передает принадлежащий комитенту товар.

Следовательно, поступление денежных средств на расчетный счет или в кассу комиссионера от покупателей в оплату проданного по поручению комитента товара, являющегося его собственностью, должно учитываться в качестве выручки от реализации данных товаров именно у комитента. Таким образом, на основании ст. 996 ГК РФ налоговая база и соответствующая обязанность по уплате налогов с реализации будут возникать у комитента.

Комитент, применяющий УСН, не признается плательщиком НДС (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Следовательно, у него отсутствует обязанность по выставлению счетов-фактур при продаже товара покупателям (как в случае самостоятельной продажи, так и через посредника). Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не выставляют счета-фактуры при реализации товаров (работ, услуг) (Письмо Минфина России от 10.10.2007 N 03-11-04/2/253). Соответственно, не возникает такой обязанности и у комиссионера при продаже товаров на комиссионных началах, иначе говоря, он не должен выставлять счет-фактуру от своего имени на имя покупателя.

В принципе комиссионер может оформить счет-фактуру с выделенным НДС (для розничной торговли на основании ст. 168 НК РФ это будет кассовый чек). Однако при этом будет опять действовать п. 5 ст. 173 НК РФ, согласно которому следует уплатить НДС, выделенный в счете-фактуре.

Также отметим, что комиссионер (плательщик НДС), работая с комитентом, который применяет УСН, получает дополнительные технические проблемы по вычленению своего комиссионного вознаграждения (которое будет облагаться НДС), а также выручки из кассовых чеков по товарам такого комитента, которая не будет в отличие от стандартных случаев облагаться НДС. При этом у комиссионера также возникнет дополнительная обязанность представлять отчет (ст. 999 ГК РФ).

В дополнение следует отметить, что, приобретая статус комиссионера по операциям реализации товаров по договору комиссии, торговая сеть в отношении этих товаров теряет статус продавца. Напомним, что право на налоговый вычет по НДС имеет продавец (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).

Таким образом, переквалификация поставщика-"упрощенца" в комитента здесь также не поможет и вместо одной проблемы у покупателя появятся другие сложности.

Ю. А.Тихонов

Ведущий аудитор

ЗАО "Симбирский аудит-центр"

28.08.2010