Организация заключила договор добровольного медицинского страхования работников на один год. Оплата осуществляется сразу после заключения договора разовым платежом по всем застрахованным работникам. Договором предусмотрена возможность замены застрахованных лиц в результате их увольнения (приема на работу). Вправе ли организация учесть в целях исчисления налога на прибыль суммы уплаченных страховых взносов, если такая замена осуществлялась?

Ответ: В силу абз. 9 п. 16 ч. 2 ст. 255 Налогового кодекса РФ для целей налогообложения прибыли в составе расходов на оплату труда учитываются взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, а также расходы работодателей по договорам на оказание медицинских услуг, заключенным в пользу работников на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации. Указанные взносы и расходы включаются в состав расходов в размере, не превышающем шести процентов от суммы расходов на оплату труда.

При расчете предельных размеров платежей (взносов), исчисляемых в соответствии с настоящим подпунктом, в расходы на оплату труда не включаются суммы платежей (взносов), предусмотренные п. 16 ч. 2 ст. 255 НК РФ.

Признание расходов по добровольному страхованию по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления, согласно п. 6 ст. 272 НК РФ производится равномерно в течение срока действия договора.

Таким образом, в силу прямого указания законодательства расходы по договорам добровольного личного страхования работников организации-налогоплательщика учитываются при исчислении налога на прибыль.

В соответствии с п. 1 ст. 934 Гражданского кодекса РФ по договору личного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию), уплачиваемую другой стороной (страхователем), выплатить единовременно или выплачивать периодически обусловленную договором сумму (страховую сумму) в случае причинения вреда жизни или здоровью самого страхователя или другого названного в договоре гражданина (застрахованного лица), достижения им определенного возраста или наступления в его жизни иного предусмотренного договором события (страхового случая).

В силу ст. 934 ГК РФ застрахованное лицо (работник) не является стороной договора страхования, хотя сам договор и заключен в его пользу.

Согласно п. 2 ст. 942 ГК РФ при заключении договора личного страхования между страхователем и страховщиком должно быть достигнуто соглашение:

- о застрахованном лице;

- о характере события, на случай наступления которого в жизни застрахованного лица осуществляется страхование (страхового случая);

- о размере страховой суммы;

- о сроке действия договора.

При этом согласно п. 2 ст. 955 ГК РФ застрахованное лицо, названное в договоре личного страхования, может быть заменено страхователем другим лицом с согласия самого застрахованного лица и страховщика, для этого со страховой компанией заключается дополнительное соглашение к договору страхования, а сам договор продолжает действовать.

В силу ст. 4 Закона РФ от 28.06.1991 N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации" договор медицинского страхования является соглашением между страхователем и страховой медицинской организацией, в соответствии с которым последняя обязуется организовывать и финансировать предоставление застрахованному контингенту медицинской помощи определенного объема и качества или иных услуг по программам обязательного медицинского страхования и добровольного медицинского страхования.

Договор медицинского страхования должен содержать:

- наименование сторон;

- сроки действия договора;

- численность застрахованных;

- размер, сроки и порядок внесения страховых взносов;

- перечень медицинских услуг, соответствующих программам обязательного или добровольного медицинского страхования;

- права, обязанности, ответственность сторон и иные не противоречащие законодательству Российской Федерации условия.

При этом в силу ст. 421, п. 1 ст. 450 ГК РФ стороны вправе по своему усмотрению определять, а также изменять условия заключенного ими договора, в том числе существенные условия.

Согласно Письмам Минфина России от 18.12.2006 N 03-03-04/2/260, от 09.11.2006 N 03-03-04/1/747, а также УФНС России по г. Москве от 30.01.2009 N 19-12/007403, от 10.10.2007 N 20-12/096637 если в перечень застрахованных лиц вносились изменения, связанные с приемом и увольнением работников без изменения существенных условий договора (срок, количество застрахованных и т. п.), то страховые взносы по таким договорам также принимаются в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

В соответствии с разъяснениями, изложенными в Письме Минфина России от 29.01.2010 N 03-03-06/2/11, в случае заключения к основному договору дополнительного соглашения, условиями которого предусмотрено включение в основной договор новых работников организации-работодателя, расходы в виде дополнительных сумм платежей (взносов) по договору добровольного личного страхования работников также учитываются в составе расходов на оплату труда в целях налогообложения прибыли организаций при условии, что дополнительным соглашением соблюдены все существенные условия (срок, количество застрахованных лиц и т. п.) договора добровольного личного страхования работников. При том существенные условия договора страхования определены ст. 942 ГК РФ. Таким образом, если договор заключен на срок не менее одного года и при изменении списка застрахованных лиц вследствие увольнения одних и поступления на работу других работников срок остается прежним, то суммы уплаченных страховых взносов учитываются при налогообложении прибыли.

Аналогичные выводы содержатся также в Письмах Минфина России от 18.12.2007 N 03-03-06/1/869, от 16.10.2007 N 03-04-06-02/201, от 27.08.2007 N 03-03-06/4/118, от 29.06.2007 N 03-03-06/1/444, а также УФНС России по г. Москве от 28.02.2007 N 28-11/018463.1.

В случае заключения к основному договору дополнительного соглашения, условиями которого предусмотрено включение в основной договор новых работников организации-работодателя, расходы в виде дополнительных сумм платежей (взносов) по договору добровольного личного страхования работников, по мнению специалистов финансового ведомства, могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаций (Письмо Минфина России от 18.01.2008 N 03-03-06/1/15).

В Постановлении ФАС Уральского округа от 15.12.2009 N Ф09-9912/09-С3 арбитражный суд пришел к выводу об отсутствии у налогового органа оснований для исключения затрат на добровольное медицинское страхование из состава расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, отклонив доводы налогового органа о том, что работники уволены до истечения срока договора страхования. Суд исходил из того, что ст. 255 НК РФ содержит ограничение только по сроку, на который заключается договор добровольного медицинского страхования работников. Ограничений по сроку, на который застрахованы работники, НК РФ не содержит. Договор добровольного медицинского страхования заключен на срок не менее года, предусматривает возможность изменения состава застрахованных лиц в течение срока действия договора, изменение списка застрахованных лиц прекращается за один месяц до даты истечения срока действия договора. Такое изменение списка застрахованных лиц произведено согласно дополнительному соглашению, в том числе в части работников общества, уволенных до истечения срока действия договора добровольного медицинского страхования.

В Постановлении ФАС Уральского округа от 28.08.2006 N Ф09-7478/06-С7 арбитражный суд счел, что средства, уплаченные по договору добровольного медицинского страхования, в отношении работников, которые были уволены в связи с реорганизацией и переведены во вновь созданное юридическое лицо, правомерно учтены налогоплательщиком в расходах по налогу на прибыль.

Отклонив доводы инспекции о том, что в связи с увольнением застрахованных работников произошло сокращение срока действия договора добровольного медицинского страхования, суд указал следующее: в договоре указан перечень оснований прекращения его действия и увольнение застрахованных лиц к ним не относится. В соответствии с договором страхования в случае прекращения трудовых отношений между страхователем и застрахованным лицом страхователь имеет право до наступления страхового случая заменить застрахованное лицо с его согласия другим лицом.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 06.05.2010 N А56-20886/2009 арбитражный суд отклонил доводы о неправомерном включении обществом в расходы по налогу на прибыль суммы страховой премии, уплаченной по договору добровольного медицинского страхования в отношении работника, уволенного ранее истечения срока договора, что в целях налогообложения должна учитываться только часть страховой премии, приходящейся на период работы названного работника.

Суд исходил из того, что общество, в соответствии с условиями договора, произвело замену застрахованных лиц путем направления соответствующего письма в адрес страховой компании. То обстоятельство, что в этом списке отсутствуют сведения о замене уволившегося работника на лицо, принятое на его место, не имеет правового значения. Уволившийся работник не пользовался услугами страховой компании после прекращения трудовых отношений с обществом, обществом не осуществлялась доплата страховой премии за лицо, принятое на должность вместо уволенного работника. Спорная сумма страхового платежа не была возвращена страховой компанией обществу. Таким образом, включение в расходы страховой премии в отношении работника, уволенного до истечения срока договора добровольного медицинского страхования, является правомерным.

Также суд отметил, что нормы гл. 25 НК РФ, регулирующие условия и порядок принятия налогоплательщиком в целях налогообложения прибыли расходов по добровольному страхованию работников, содержат ограничения лишь по сроку, на который заключается договор добровольного медицинского страхования. При увольнении или приеме на работу отдельных сотрудников договор страхования не прекращается. Все его условия, кроме количества застрахованных лиц, их медицинских программ и возможной доплаты премии при увеличении ранее согласованной численности таких лиц, остаются неизменными. Поэтому если в перечень застрахованных лиц вносились изменения, связанные с приемом и увольнением работников без изменения существенных условий договора, то страховые взносы по таким договорам принимаются в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Факт уплаты обществом страховых взносов по указанным договорам и включения в состав расходов для исчисления базы, облагаемой налогом на прибыль, этих взносов в размере, не превышающем трех процентов (п. 16 ч. 2 ст. 255 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2009) от суммы расходов на оплату труда, налоговым органом не опровергнут.

В связи с изложенным суд пришел к выводу, что у налогового органа отсутствовали законные основания для исключения из расходов по налогу на прибыль сумм страховой премии, уплаченной в рамках заключенных договоров добровольного страхования пропорционально периоду времени, следующему после прекращения трудовых отношений между обществом и уволенными работниками.

Таким образом, с учетом изложенного организация вправе учесть при исчислении налога на прибыль суммы уплаченных страховых взносов по договору добровольного медицинского страхования, если осуществлялась замена застрахованных лиц в результате их увольнения (приема на работу).

М. И.Дедусова

ООО "Юридическая компания

"Налоговая помощь"

03.09.2010