В ходе проведения налоговой проверки у организации была обнаружена недоимка по НДФЛ. На основании решения налогового органа со счета организации были списаны денежные средства в качестве доплаты НДФЛ. Впоследствии данное решение было признано незаконным, в связи с чем у организации образовалась переплата по НДФЛ. Позднее организация удержала с доходов работников НДФЛ, однако в бюджет указанные суммы не перечислила, приняв во внимание наличие переплаты по данному налогу. Правомерны ли действия организации?

Ответ: Статьей 207 Налогового кодекса РФ определено, что налогоплательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ.

Согласно п. 1 ст. 209 НК РФ для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ, объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ.

В силу п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

Из содержания п. 1 ст. 45 НК РФ следует, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Согласно ст. 52 НК РФ в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налогового агента.

В силу п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ.

При этом в соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 226 НК РФ такие организации именуются налоговыми агентами.

Согласно п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

При этом пп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ установлено, что налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства.

Пунктом 6 ст. 226 НК РФ установлено, что налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Таким образом, следует вывод, что организация, являющаяся налоговым агентом, обязана уплатить в бюджет суммы удержанного с доходов работников НДФЛ.

В соответствии с п. 2 ст. 24 НК РФ налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики.

Подпунктом 5 п. 1 ст. 21 НК РФ установлено, что налогоплательщики и, следовательно, налоговые агенты имеют право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов.

Вместе с тем ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 06.02.2009 N Ф03-5664/2008 по делу N А59-2821/2007-С15 указал, что при решении вопроса о привлечении налогового агента к налоговой ответственности за неполное перечисление НДФЛ фактически уплаченные суммы НДФЛ подлежат учету.

В силу п. 2 ст. 24 НК РФ налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, которые, согласно пп. 5 п. 1 ст. 21 НК РФ, имеют право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов.

Следовательно, можно сделать вывод, что организация вправе зачесть суммы НДФЛ в случае наличия соответствующей переплаты по НДФЛ, но только в случае если указанные суммы будут возвращены работникам.

Однако следует учитывать, что противоположная позиция изложена в Постановлении ФАС Центрального округа от 14.01.2010 по делу N А48-38/2009, согласно которому как при добровольном перечислении налоговым агентом сумм налога, удержанных из доходов, выплаченных налогоплательщикам, так и при принудительном взыскании указанных сумм налоговым органом у налогового агента не может возникнуть переплаты по НДФЛ, так как средства, перечисляемые им в бюджет, принадлежат налогоплательщику.

При этом ФАС Центрального округа в названном Постановлении указал, что принудительное взыскание доначисленных предприятию сумм НДФЛ, впоследствии признанное незаконным, может являться основанием для возврата налоговому агенту налога в порядке ст. 79 НК РФ. При этом следует заметить, что речь идет только о возврате, но никак не о зачете.

Следовательно, наличие переплаты не освобождает налогового агента от исчисления, удержания и перечисления НДФЛ с сумм доходов работников, отсюда организация не вправе зачесть суммы переплаты по НДФЛ, а может возвратить суммы НДФЛ в порядке, установленном ст. 79 НК РФ, и при этом уплачивать НДФЛ с последующих доходов работников.

Таким образом, на основании изложенного организация при наличии переплаты по НДФЛ обязана перечислить в бюджет суммы НДФЛ, удержанные с работников, в объеме имеющейся переплаты.

В случае же если организация примет решение не перечислять в бюджет суммы НДФЛ, удержанные с работников, в объеме имеющейся переплаты, организации следует быть готовой отстаивать свою правоту в суде.

Е. А.Башарин

Юридическая компания "Юново"

03.09.2010