Организация заключила в июле 2010 г. трудовой договор с иностранным гражданином, относящимся к категории "высококвалифицированный специалист". Имеет ли указанный иностранный гражданин право на стандартные налоговые вычеты?

Ответ: Отношения, возникающие в связи с пребыванием (проживанием) иностранных граждан в РФ и осуществлением ими на территории РФ трудовой, предпринимательской и иной деятельности, регламентируются Федеральным законом от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" (далее - Закон N 115-ФЗ).

Федеральным законом от 19.05.2010 N 86-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 86-ФЗ) Закон N 115-ФЗ был дополнен ст. 13.2, регулирующей особенности осуществления трудовой деятельности иностранными гражданами - высококвалифицированными специалистами. Указанные изменения вступили в силу с 1 июля 2010 г. (ч. 1 ст. 9 Закона N 86-ФЗ).

В целях Закона N 115-ФЗ высококвалифицированным специалистом признается иностранный гражданин, имеющий опыт работы, навыки или достижения в конкретной области деятельности, если условия привлечения его к трудовой деятельности в РФ предполагают получение им заработной платы (вознаграждения) в размере двух и более миллионов рублей за период, не превышающий одного года. Исходя из приоритетов развития российской экономики Правительство РФ вправе снижать указанные требования к размеру заработной платы (вознаграждения) таких иностранных граждан. Об этом говорится в п. 1 ст. 13.2 Закона N 115-ФЗ (в ред. Закона N 86-ФЗ).

Работодатель и заказчик работ (услуг) самостоятельно осуществляют оценку компетентности и уровня квалификации иностранных граждан, которых они желают привлечь в качестве высококвалифицированных специалистов, и несут соответствующие риски (п. 3 указанной статьи).

Согласно п. 30 указанной статьи особенности налогообложения доходов высококвалифицированных специалистов, получивших разрешение на работу, устанавливаются законодательством РФ о налогах и сборах.

В силу п. 1 ст. 207 Налогового кодекса РФ плательщиками НДФЛ признаются, в частности, физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ.

При этом налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в РФ не прерывается на периоды его выезда за пределы РФ для краткосрочного (менее 6 месяцев) лечения или обучения (п. 2 ст. 207 НК РФ).

Объектом налогообложения по НДФЛ для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, признается доход, полученный ими от источников в РФ (п. 2 ст. 209 НК РФ).

Для целей гл. 23 НК РФ вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в РФ относится к доходам от источников в РФ на основании пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

При этом для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. ст. 218 - 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных гл. 23 НК РФ. Основание - п. 3 ст. 210 НК РФ.

Законом N 86-ФЗ п. 3 ст. 224 НК РФ изложен в новой редакции. Положения указанного пункта (в ред. Закона N 86-ФЗ) вступили в силу с 21 мая 2010 г. и применяются с 1 июля 2010 г. (ч. 3 и 4 ст. 9 Закона N 86-ФЗ).

Пунктом 3 ст. 224 НК РФ (в ред. Закона N 86-ФЗ) определено, что налоговая ставка устанавливается в размере 30 процентов в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ. Исключением являются, в частности, доходы, получаемые от осуществления трудовой деятельности в качестве высококвалифицированного специалиста в соответствии с Законом N 115-ФЗ, в отношении которых налоговая ставка устанавливается в размере 13 процентов.

Таким образом, работодатель вправе привлекать к работе иностранного гражданина в качестве высококвалифицированного специалиста, самостоятельно оценивая уровень его компетентности и квалификации. При этом предполагаемый годовой доход указанного лица не должен быть меньше двух миллионов рублей.

С 1 июля 2010 г. доходы, получаемые иностранными гражданами от осуществления трудовой деятельности в РФ в качестве высококвалифицированных специалистов, подлежат обложению НДФЛ по ставке 13 процентов.

Согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Поскольку в отношении доходов, подлежащих налогообложению по ставке 13 процентов (установленной п. 1 ст. 224 НК РФ), налоговая база по НДФЛ определяется как денежное выражение таких доходов, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. ст. 218 - 221 НК РФ, указанный иностранный гражданин вправе получить стандартный налоговый вычет в порядке, предусмотренном ст. 218 НК РФ. Поскольку в отношении доходов указанных граждан абз. 4 п. 3 ст. 224 НК РФ предусмотрена аналогичная ставка 13%, то по нашему мнению указанный иностранный гражданин вправе получить стандартный налоговый вычет в порядке, предусмотренном ст. 218 НК РФ.

Что касается доходов иных лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, то они подлежат обложению НДФЛ по ставке 30 процентов. При этом налоговые вычеты, предусмотренные ст. ст. 218 - 221 НК РФ, не применяются (п. 4 ст. 210 и п. 3 ст. 224 НК РФ).

Однако в указанной ситуации возможна иная точка зрения.

Так в соответствии с положениями п. 3 ст. 210 НК РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. ст. 218 - 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных гл. 23 НК РФ.

Поскольку налоговая ставка по НДФЛ в отношении доходов, получаемых от осуществления трудовой деятельности в качестве высококвалифицированного специалиста в соответствии с Законом N 115-ФЗ, установлена в п. 3 ст. 224 НК РФ, то применять стандартные налоговые вычеты для указанного работника организация, как налоговый агент, не вправе.

Согласно п. 2 ст. 207 НК РФ налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения.

Соответственно, к доходам, полученным от осуществления трудовой деятельности, могут применяться налоговые вычеты после приобретения иностранными гражданами статуса налогового резидента Российской Федерации.

Необходимо отметить, что налогоплательщики (налоговые агенты) могут реализовать свое право, предусмотренное пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ, и обратиться в Минфин России за письменным разъяснением по данному вопросу.

Т. И.Сивошенкова

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

06.09.2010