Как необходимо учитывать в расходах для целей налогообложения прибыли организаций платежи (взносы) по бессрочным договорам негосударственного пенсионного обеспечения, предусматривающим выплату пенсий пожизненно? При этом общая сумма платежей (взносов) по договору, подлежащая выплате и, следовательно, учету в расходах, известна

Ответ: Данная ситуация является спорной и дискуссионной. Прямых положений, на основании которых можно было бы сделать вывод в отношении учета вышеуказанных платежей (взносов), налоговым законодательством не предусмотрено.

Что касается непосредственно норм налогового законодательства, то при рассмотрении вышеуказанной ситуации необходимо обратить внимание на положения ст. 255 Налогового кодекса РФ и Федерального закона от 07.05.1998 N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах" (далее - Федеральный закон N 75-ФЗ), регулирующего правовые, экономические и социальные отношения, возникающие при создании негосударственных пенсионных фондов, осуществлении ими деятельности по негосударственному пенсионному обеспечению, обязательному пенсионному страхованию и профессиональному пенсионному страхованию и ликвидации указанных фондов, а также устанавливающего основные принципы государственного контроля за их деятельностью.

Договором негосударственного пенсионного обеспечения признается соглашение между фондом и вкладчиком фонда, в соответствии с которым вкладчик обязуется уплачивать пенсионные взносы в фонд, а фонд обязуется выплачивать участнику (участникам) фонда негосударственную пенсию (ст. 3 Федерального закона N 75-ФЗ).

В соответствии с п. 16 ч. 2 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях гл. 25 НК РФ относятся суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, суммы взносов работодателей, уплачиваемых в соответствии с Федеральным законом от 30.04.2008 N 56-ФЗ "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений", а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации.

В случаях добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) указанные суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам, указанным в абз. 3 - 6 п. 16 ч. 2 ст. 255 НК РФ.

Среди таких договоров есть договор негосударственного пенсионного обеспечения.

При этом обязательным условием учета платежей (взносов) по такому договору в расходах для целей налогообложения прибыли организаций является применение пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов, и (или) добровольного пенсионного страхования при наступлении у участника и (или) застрахованного лица пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление пенсии по государственному пенсионному обеспечению и (или) трудовой пенсии, и в течение периода действия пенсионных оснований.

Кроме того, договор негосударственного пенсионного обеспечения должен предусматривать выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет или пожизненно, а договор добровольного пенсионного страхования - выплату пенсий пожизненно.

Среди ограничений, установленных гл. 25 НК РФ, значится еще и то, что совокупная сумма взносов работодателей, уплачиваемых в соответствии с Федеральным законом N 56-ФЗ, и платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12 процентов от суммы расходов на оплату труда.

Что касается порядка учета вышеуказанных платежей (взносов), то он установлен п. 6 ст. 272 НК РФ.

Поскольку одним из обязательных условий учета платежей (взносов) по вышеуказанным договорам является срок, на который заключается договор и который всегда будет составлять более одного отчетного периода, вопросов по порядку учета платежей (взносов) возникать не должно - они должны учитываться равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Однако не возникает вопросов тогда, когда срок договора известен. В течение данного срока организация будет учитывать в расходах общую сумму платежей (взносов) равномерно. Предполагается, что в случае ненаступления смерти человека до окончания срока действия договора платежи (взносы) будут выплачены и, следовательно, учтены полностью.

Что же касается бессрочного договора, предусматривающего выплату пенсий пожизненно, то для этого необходимо обратиться к положениям Федерального закона N 75-ФЗ.

Так, п. 1 ст. 12 Федерального закона N 75-ФЗ установлено, что пенсионный договор должен содержать, в частности, положения о порядке и об условиях внесения пенсионных взносов.

Порядок и условия внесения пенсионных взносов в фонд содержатся в пенсионных правилах фонда, определяющих порядок и условия исполнения фондом обязательств по пенсионным договорам (п. 2 ст. 9 Федерального закона N 75-ФЗ).

Получается, что как в пенсионном договоре, так и в пенсионных правилах фонда, определяющих порядок и условия исполнения фондом обязательств по пенсионным договорам, должны содержаться порядок и условия внесения пенсионных взносов в фонд.

По нашему мнению, при учете в расходах для целей налогообложения прибыли организаций платежей (взносов) по вышеуказанному договору необходимо обращать внимание на данные критерии.

Минфин России в своем Письме от 08.07.2010 N 03-03-06/1/454 высказал аналогичное мнение. Он сделал вывод о том, что платежи (взносы) по бессрочным договорам негосударственного пенсионного обеспечения, предусматривающим выплату пенсий пожизненно, могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций равномерно исходя из порядка и условий внесения пенсионных взносов, содержащихся в пенсионном договоре и пенсионных правилах фонда, но в течение не менее пяти лет.

Это не означает, что общую сумму платежей (взносов) по таким договорам организация должна учесть равномерно за пять лет. Говорится о том, что срок учета должен составлять не менее пяти лет, но, поскольку договор бессрочный и предусматривает выплату пенсий пожизненно, при учете в расходах для целей налогообложения прибыли организаций платежей (взносов) по вышеуказанному договору необходимо обращать внимание на порядок и условия внесения пенсионных взносов, содержащихся в пенсионном договоре и пенсионных правилах фонда. То есть учитывать платежи (взносы) равномерно по мере их внесения исходя из условий и порядка их внесения.

Д. В.Осипов

Главный специалист-эксперт

отдела налогообложения прибыли

(дохода) организаций

Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики

Минфина России

08.09.2010