В 2007 - 2008 гг. ООО приобрело импортное оборудование у российской организации (оборудование для предварительного вспенивания; установку упаковки РАК-3) на сумму 20 307 500,85 руб. (в том числе НДС 18%) для последующей передачи его в лизинг (имущество находится на балансе лизингодателя). В 2009 г. договоры лизинга были расторгнуты, оборудование изъято и передано на ответственное хранение. В настоящее время руководством организации принято решение продать данное имущество за 8 000 000 руб. иностранной компании, зарегистрированной за пределами Российской Федерации. Каков порядок налогообложения (НДС, налог на прибыль) в данной ситуации? Обязана ли организация уплачивать НДС и (или) предусмотрен ли возврат уплаченных сумм налога?

Ответ: В случае если остаточная стоимость реализуемого оборудования менее 8 000 000 руб., то результатом реализации является прибыль (8 000 000 руб. - остаточная стоимость), которая согласно п. 1 ст. 284 Налогового кодекса РФ подлежит налогообложению по ставке 20%; в случае если остаточная стоимость реализуемого оборудования более 8 000 000 руб., то результатом реализации является убыток, подлежащий включению в состав прочих расходов.

Реализация оборудования, ранее переданного в лизинг, является объектом налогообложения НДС.

При реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, налогообложение производится по ставке 0% при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ (пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ).

Налогоплательщик имеет право принять к вычету НДС, уплаченный поставщику, на последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0%.

Сумма налога на добавленную стоимость по приобретенному оборудованию, принятая к вычету до момента определения налоговой базы в связи с реализацией оборудования на экспорт, подлежит восстановлению.

Обоснование: Налог на прибыль организаций.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доход от указанной операции на сумму остаточной стоимости амортизируемого имущества.

При этом возможна ситуация, когда цена реализации амортизируемого имущества будет меньше остаточной стоимости имущества. В таком случае в соответствии с положением п. 3 ст. 268 НК РФ разница между указанными величинами (цена реализации и остаточная стоимость) будет признаваться убытком. Указанный убыток включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Таким образом, из вышесказанного можно сделать вывод, что:

1) в случае если остаточная стоимость реализуемого оборудования менее 8 000 000 руб., то результатом реализации является прибыль (8 000 000 руб. - остаточная стоимость), которая согласно п. 1 ст. 284 НК РФ подлежит налогообложению по ставке 20%;

2) в случае если остаточная стоимость реализуемого оборудования более 8 000 000 руб., то результатом реализации является убыток, подлежащий включению в состав прочих расходов.

Кроме того, необходимо отметить, что согласно последнему абзацу п. 1 ст. 268 НК РФ доход от операции по реализации оборудования можно уменьшить на суммы расходов, непосредственно связанных с реализацией (например, расходы по хранению, транспортировке и т. п.).

Налог на добавленную стоимость.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров на территории РФ признается объектом налогообложения по НДС.

В соответствии со ст. 147 НК РФ местом реализации товаров признается территория РФ, если товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории РФ.

Следовательно, при реализации оборудования, ранее переданного в лизинг, возникает объект налогообложения по НДС.

Согласно ст. 212 Таможенного кодекса таможенного союза экспорт - таможенная процедура, при которой товары таможенного союза вывозятся за пределы таможенной территории таможенного союза и предназначаются для постоянного нахождения за ее пределами.

В связи с тем что оборудование, НДС по которому был принят к вычету, решено реализовать в таможенном режиме экспорта, возникают следующие вопросы:

1) порядок вычета НДС при экспорте;

2) нужно ли восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету;

3) в какой части НДС необходимо восстановить: полностью или пропорционально остаточной стоимости;

4) в каком налоговом периоде необходимо восстанавливать указанные суммы НДС.

Вычет НДС при экспорте.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, налогообложение производится по ставке 0% при условии предоставления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

По общему правилу согласно п. 1 ст. 165 НК РФ для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов при реализации оборудования в режиме экспорта необходимо представить в налоговый орган следующие документы:

1) контракт (копию контракта) с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории РФ;

2) выписку банка (копию выписки), подтверждающую фактическое поступление выручки от реализации указанного товара иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке;

3) таможенную декларацию (ее копию) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ;

4) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ.

Виды документов, которые представляются для подтверждения вывоза товаров за пределы РФ, зависят от особенностей транспортировки (вывоза) товаров.

Согласно п. 9 ст. 165 НК РФ вышеперечисленные документы (их копии) представляются для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% при реализации товаров, указанных в пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, в срок не позднее 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта.

В соответствии с п. 3 ст. 172 НК РФ вычеты сумм НДС, предусмотренных п. п. 1 - 8 ст. 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров, указанных в п. 1 ст. 164 НК РФ, производятся на момент определения налоговой базы, установленный ст. 167 НК РФ.

Согласно п. 9 ст. 167 НК РФ при реализации товаров, предусмотренных пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, моментом определения налоговой базы по указанным товарам является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Таким образом, по общему правилу при осуществлении экспорта налогоплательщик имеет право принять к вычету НДС, уплаченный поставщику, на последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0%.

Восстановление НДС, ранее принятого к вычету, при экспорте.

Для того чтобы применить вышеуказанный порядок вычета НДС при экспорте, налогоплательщик должен восстановить ранее принятые к вычету суммы НДС. Но в ст. 170 НК РФ, в которой установлены случаи, когда ранее принятые к вычету суммы НДС необходимо восстановить, не установлена обязанность по восстановлению сумм НДС при экспорте.

Однако в Письме Минфина России от 28.04.2008 N 03-07-08/103 указано, что при реализации товаров на экспорт суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным для таких операций товарам (работам, услугам), принятые к вычету до момента определения налоговой базы, подлежат восстановлению. Аналогичная позиция изложена в Письме ФНС России от 09.08.2006 N ШТ-6-03/786@ (вопрос 10).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации необходимо восстановить принятые к вычету суммы НДС, уплаченные поставщику оборудования. При этом данные суммы НДС принимаются к вычету с учетом вышеописанных особенностей применения вычета при экспорте.

Порядок восстановления НДС при экспорте.

НК РФ не устанавливает порядок восстановления НДС при экспорте: полностью или пропорционально остаточной стоимости.

Однако на основе анализа п. 3 ст. 170 НК РФ восстановлению подлежат суммы налога, ранее принятого к вычету, в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости основных средств без учета переоценки.

Период восстановления НДС.

По вопросу, касающемуся периода восстановления ранее принятых к вычету сумм НДС, существуют две противоположные позиции:

1) указанные суммы должны быть восстановлены не позднее того налогового периода, в котором производится отгрузка продукции и оформляется грузовая таможенная декларация. При этом в случае когда отгрузка товаров и таможенное оформление происходят в разных налоговых периодах, восстановление сумм НДС необходимо производить не позднее того налогового периода, в котором соблюдаются оба указанных условия. Данная позиция была выражена Минфином России в Письме от 28.04.2008 N 03-07-08/103. Кроме того, указанную позицию поддерживают и некоторые арбитражные суды. Например, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 13.01.2006 N А56-20054/2005;

2) указанные суммы могут быть восстановлены в периоде представления налоговой декларации, в которой отражается экспортная операция (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17.09.2007 N А79-160/2007).

Поскольку порядок восстановления сумм НДС, ранее принятых к вычету, при экспорте товаров НК РФ не установлен и согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, налогоплательщик может восстановить суммы НДС в том налоговом периоде, в котором в налоговой декларации будет отражена экспортная операция.

При этом следует учесть, что в таком случае организация будет нести налоговый риск.

А. Р.Петросян

Эксперт

ООО "Прадо. Бизнес консультант"

16.09.2010