В здании, которому 90 лет, в 2009 г. вышел из строя лифт (грузопассажирский обычный). По техническому заключению лифт нуждается в капитальном ремонте и подлежит замене, заказана поставка нового лифтового оборудования в комплекте (с аналогичными техническими характеристиками). Оставшийся срок полезного использования здания - 10 лет, амортизация осуществляется линейным способом. Стоимость лифта ранее в учете отдельно не выделялась. Вправе ли организация для целей бухгалтерского учета и исчисления налога на имущество принять новый лифт как отдельное основное средство? Можно ли присвоить новому лифту отдельный инвентарный номер?

Ответ: В силу п. 1 ст. 374 и п. 1 ст. 375 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. ст. 378 и 378.1 НК РФ. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

На основании п. п. 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, здание в бухгалтерском учете учитывается в составе основных средств, единицей бухгалтерского учета ОС является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно различаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект (абз. 2 п. 6 ПБУ 6/01).

Пунктом 20 ПБУ 6/01 установлено, что срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету, а в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.

Следовательно, моментом определения срока полезного использования объекта является момент принятия объекта к бухгалтерскому учету.

С этим же моментом связано и формирование первоначальной стоимости. В силу п. п. 7 и 8 ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой при приобретении объекта за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

В соответствии с п. 26 ПБУ 6/01 восстановление основных средств может осуществляться посредством ремонта, а также модернизации и реконструкции.

Отсюда следует, что восстановление основных средств указанными способами не позволяет формировать первоначальную стоимость новых объектов в учете.

Таким образом, формирование первоначальной стоимости и установление срока полезного использования объекта происходят одновременно - в момент принятия объекта к бухгалтерскому учету впервые и при осуществлении затрат на приобретение, сооружение и изготовление (а не затрат на восстановление). В подтверждение этой позиции можно привести Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 05.04.2007, 12.04.2007 N 09АП-3344/2007-АК по делу N А40-74666/06-111-426, которым расценена правомерность учета лифтов в качестве самостоятельных объектов при строительстве гостиницы.

В соответствии с п. 14 ПБУ 6/01 стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и ПБУ 6/01. Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств. Аналогичные требования прописаны и в п. 41 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

Затраты на восстановление объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся. При этом затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т. п.) объекта основных средств (п. 27 ПБУ 6/01).

С учетом нормативных требований бухгалтерского учета и условий вопроса замену части здания (в данном случае - лифта) без улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей организация может квалифицировать в виде капитального ремонта, что подтверждено и техническим заключением. Имеются примеры арбитражной практики, где в аналогичных ситуациях расходы по восстановлению лифтов признаны ремонтом. Так, в Постановлении от 10.08.2006 N Ф09-6954/06-С7 ФАС Уральского округа признал, что расходы на замену и пусконаладку пассажирского лифта являются капитальным ремонтом. Инспекция не доказала, что работы повысили или улучшили показатели объекта, изменили его качественные характеристики и назначение. В Постановлении от 15.09.2008 по делу N А82-1041/2007-28 ФАС Волго-Вятского округа сделал вывод, что стоимость ремонта машинного отделения лифтов не повлекла улучшения их технико-экономических показателей и эксплуатационных характеристик, не признается модернизацией, а является текущим ремонтом основных средств.

При отражении операций, связанных с ремонтом, первоначальная стоимость изменению не подлежит, расходы, связанные с демонтажем старого лифта и установкой нового, учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности (п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Факт того, что ранее в учете стоимость лифта не учитывалась в качестве отдельного инвентарного объекта, имеет определяющее значение.

Пунктом 72 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (с учетом норм п. п. 83 и 84) предусмотрено следующее. В случае наличия у объекта основных средств нескольких частей, учитываемых как отдельные инвентарные объекты и имеющих разный срок полезного использования, замена каждой такой части при восстановлении учитывается как выбытие и приобретение самостоятельного инвентарного объекта.

Указанная норма позволяет учесть замену в виде выбытия и приобретения самостоятельного инвентарного объекта (а также и установления по нему отличного от установленного по зданию срока полезного использования) только в том случае, если изначально часть основного средства (лифт), входящего в сложный объект (здание), была учтена как отдельный инвентарный объект.

В данном случае первоначальная стоимость здания была сформирована изначально (со всеми входящими в его состав коммуникациями) без выделения в учете стоимости лифта как отдельного инвентарного объекта, а замена лифта связана с восстановлением ранее принятого к учету здания в целом посредством капитального ремонта. Первоначальная стоимость здания в этом случае изменению не подлежит.

Учитывая изложенное, в рассматриваемой ситуации отразить выбытие старого и приобретение нового лифта в качестве отдельного основного средства по правилам бухгалтерского учета и для целей исчисления налога на имущество организация не вправе. В связи с этим новому лифту отдельный инвентарный номер присвоен быть не может.

Л. Г.Жадан

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

16.09.2010