В какой момент для целей исчисления налога на прибыль организаций принимаются расходы в виде страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования", при расчете отпускных, приходящихся на 2 месяца? Зависит ли эта дата от даты начисления отпускных?

Ответ: Законодательством РФ о страховых взносах являются Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ) и принимаемые в соответствии с ним нормативные правовые акты РФ (п. 16 ст. 2 Закона N 212-ФЗ). Страховые взносы являются обязательными платежами, что следует из содержания ст. ст. 1, 15 и других статей Закона N 212-ФЗ.

На основании пп. 1 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ в редакции Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, включаются в том числе суммы страховых взносов в ПФР на обязательное пенсионное страхование, в ФСС РФ на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, в ФФОМС и ТФОМС на обязательное медицинское страхование, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ.

Период признания расходов, принимаемых для целей налогообложения прибыли, зависит от применяемой налогоплательщиком учетной политики (ст. ст. 272, 273 НК РФ).

При методе начисления расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ). В соответствии с пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления прочих расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей (здесь - страховых взносов) признается дата начисления налогов (сборов) (Письма Минфина России от 13.04.2010 N 03-03-06/1/258, от 13.04.2010 N 03-03-06/1/255, от 13.04.2010 N 03-03-06/1/256, ФНС России от 07.04.2010 N 3-2-12/21).

Таким образом, при методе начисления независимо от оплаты страховые взносы признаются расходом на дату их начисления (Письмо Минфина России от 13.04.2010 N 03-03-06/1/259).

Дата начисления страховых взносов указана в п. 1 ст. 11 Закона N 212-ФЗ. В нем определено, что датой осуществления выплат и иных вознаграждений для организаций является день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу работника (физического лица, в пользу которого осуществляются выплаты и иные вознаграждения). С учетом положений ч. 1 ст. 7, ч. 1 ст. 8, ч. 1 ст. 10, ч. 3 ст. 15 Закона N 212-ФЗ обязательные платежи (страховые взносы) исчисляются организацией по итогам каждого календарного месяца исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала расчетного периода до окончания соответствующего календарного месяца, и тарифов страховых взносов за вычетом сумм ежемесячных обязательных платежей, исчисленных с начала расчетного периода по предшествующий календарный месяц включительно.

В силу приведенных норм можно сделать вывод о том, что объект налогообложения и налоговая база по страховым взносам у организаций формируются единовременно - на последний день календарного месяца, в котором производится начисление общей суммы отпускных.

На основании п. 4 ст. 272, п. 7 ч. 2 ст. 255 НК РФ расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ, признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда. НК РФ четко не разъясняет порядок признания расходов на оплату труда в случае, если они относятся к периоду, превышающему месяц, и не содержит указаний, что в таких случаях следует применять п. 1 ст. 272 НК РФ. При этом момент начисления отпускных, в отличие от остальных расходов на оплату труда, связан с обязанностью работодателя выплатить отпускные за три дня до начала отпуска. Это следует из содержания ст. ст. 14, 136 Трудового кодекса РФ.

По мнению курирующих налоги ведомств о признании расходов в отношении переходящих на следующий месяц отпускных, п. 4 ст. 272 НК РФ следует применять с учетом положений п. 1 ст. 272 НК РФ и для целей гл. 25 НК РФ делить начисленные суммы отпускных пропорционально дням, приходящимся на каждый месяц (Письма Минфина России от 12.05.2010 N 03-03-06/1/323, от 13.04.2010 N 03-03-06/1/255, УФНС России по г. Москве от 25.08.2008 N 20-12/079463). С таким мнением согласился и суд (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.11.2007 по делу N А56-39310/2006).

Однако позиция о дате начисления отпускных, относящихся к нескольким месяцам, чаще всего оспорима. В отношении даты начисления отпускных имеются примеры арбитражной практики, по результатам которых судьи не признают предъявляемых нарушений и склоняются к дате начисления полной суммы отпускных на последний день отчетного периода, в котором произведен расчет отпускных, вне зависимости от того, на сколько месяцев работник уходит в отпуск. Одним из последних решений явилось Постановление ФАС Московского округа от 24.06.2009 N КА-А40/4219-09 по делу N А40-48457/08-129-168, где суд, учтя положения ст. 136 ТК РФ, пришел к выводу: расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, приходящегося на несколько месяцев, учитываются единовременно в том отчетном периоде, в котором они сформированы и выплачены.

При кассовом методе расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ), дата начисления расходов значения не имеет. Расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ). Исходя из общих принципов кассового метода, по нашему мнению, и страховые взносы, как обязательные платежи, должны признаваться расходами на дату или после их фактического перечисления.

Срок уплаты страховых взносов - не позднее 15-го числа календарного месяца, следующего за календарным месяцем, за который начисляется ежемесячный обязательный платеж (ч. 5 ст. 15 Закона N 212-ФЗ).

Следовательно, при кассовом методе расходы в виде страховых взносов для целей гл. 25 НК РФ должны признаваться не ранее даты фактического перечисления.

Учитывая изложенное, при кассовом методе расходы в виде отпускных для целей гл. 25 НК РФ признаются не ранее даты погашения задолженности перед работником, а расходы в виде страховых взносов признаются не ранее даты погашения задолженности перед соответствующим фондом.

В Письме Минфина России от 24.03.2010 N 03-03-06/1/171 разъяснено, что порядок исчисления страховых взносов, вступивший в действие с 01.01.2010, не увязан с учетом выплат и иных вознаграждений физическим лицам в составе расходов в целях налогообложения прибыли, а также содержится вывод о том, что страховые взносы не соответствуют сущности расходов на оплату труда, заложенной в ст. 255 НК РФ. Аналогичный подход имеется и в Письмах от 11.02.2010 N 03-03-05/25, от 22.03.2010 N 03-03-06/1/160.

Исходя из приведенных норм и мнения Минфина России можно заключить, что дата начисления отпускных и дата начисления страховых взносов не зависят друг от друга, поскольку регулируются различными законодательными нормами. Нормы гл. 25 НК РФ и Закона N 212-ФЗ не связаны между собой и не влекут каких-либо последствий в виде зависимости страховых взносов от порядка исчисления и включения в состав расходов отпускных.

Таким образом, даты начисления отпускных и страховых взносов не зависят друг от друга, поскольку регулируются различными законодательными нормами. Расходы в виде указанных страховых взносов для целей исчисления налога на прибыль при методе начисления принимаются на последний день календарного месяца, в котором производится начисление работникам общей суммы отпускных. При кассовом методе страховые взносы признаются на дату или после их фактического перечисления соответствующим фондам.

Вместе с тем дата признания расходов в виде отпускных, приходящихся на 2 месяца, продолжает оставаться спорной, в связи с этим определиться с решением об этой дате налогоплательщику придется самостоятельно.

Л. Г.Жадан

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

16.09.2010