Вправе ли налоговый агент возвратить налогоплательщику - физическому лицу излишне удержанную сумму НДФЛ за счет собственных средств?

Ответ: На основании п. 1 ст. 231 Налогового кодекса РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования" (далее - Закон N 229-ФЗ)) излишне удержанные налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммы налога подлежат возврату налоговым агентом по представлении налогоплательщиком соответствующего заявления.

Зачет или возврат сумм излишне уплаченных налога, сбора, пеней, штрафа регулируется ст. 78 НК РФ.

Положениями НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 229-ФЗ) подробно не урегулирован порядок возврата излишне удержанных налоговым агентом из дохода налогоплательщика сумм налога.

Как разъяснил Минфин России в Письме от 03.04.2009 N 03-04-06-01/76, налоговому агенту возврат излишне удержанной им суммы налога может быть произведен налоговым органом на основании соответствующего заявления налогового агента о возврате, поданного в налоговый орган, и документов, подтверждающих излишнее удержание сумм налога.

К таким документам, в частности, могут относиться справки о доходах физического лица (форма 2-НДФЛ), реестр сведений о доходах физических лиц, представляемый в налоговый орган в соответствии с Приказом ФНС России от 31.10.2003 N БГ-3-04/583, платежные документы, подтверждающие факт перечисления налоговым агентом сумм налога на доходы физических лиц, документы, подтверждающие необоснованность удержания налоговым агентом налога на доходы физических лиц (в случае если какие-либо доходы налогоплательщика не подлежали налогообложению), и т. п.

При этом НК РФ не содержит положений, устанавливающих, что возврат налогоплательщику излишне удержанной суммы налога может быть осуществлен налоговым агентом только после завершения процедуры возврата этой суммы самому налоговому агенту.

Учитывая данное разъяснение, можно прийти к выводу, что налоговый агент вправе возвратить налогоплательщику - физическому лицу излишне удержанную сумму НДФЛ за счет собственных средств.

Законом N 229-ФЗ п. 1 ст. 231 НК РФ изложен в новой редакции.

Как указано в п. 1 ст. 231 НК РФ (в ред. Закона N 229-ФЗ), излишне удержанная налоговым агентом из дохода налогоплательщика сумма налога подлежит возврату налоговым агентом на основании письменного заявления налогоплательщика.

При этом НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 229-ФЗ) не содержит обязательных требований к оформлению налогоплательщиком заявления о возврате излишне удержанной налоговым агентом суммы НДФЛ.

Возврат налогоплательщику излишне удержанной суммы налога производится налоговым агентом за счет сумм этого налога, подлежащих перечислению в бюджетную систему Российской Федерации в счет предстоящих платежей как по указанному налогоплательщику, так и по иным налогоплательщикам, с доходов которых налоговый агент производит удержание такого налога, в течение трех месяцев со дня получения налоговым агентом соответствующего заявления налогоплательщика.

Если суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом в бюджетную систему Российской Федерации, недостаточно для осуществления возврата излишне удержанной и перечисленной в бюджетную систему Российской Федерации суммы налога налогоплательщику в срок, установленный п. 1 ст. 231 НК РФ, налоговый агент в течение десяти дней со дня подачи ему налогоплательщиком соответствующего заявления направляет в налоговый орган по месту своего учета заявление на возврат налоговому агенту излишне удержанной им суммы налога.

До осуществления возврата из бюджетной системы Российской Федерации налоговому агенту излишне удержанной и перечисленной в бюджетную систему Российской Федерации им с налогоплательщика суммы налога налоговый агент вправе осуществить возврат такой суммы налога за счет собственных средств.

Возврат налоговому агенту перечисленной в бюджетную систему Российской Федерации суммы налога осуществляется налоговым органом в порядке, установленном ст. 78 НК РФ.

Вместе с заявлением на возврат излишне удержанной и перечисленной в бюджетную систему Российской Федерации суммы налога налоговый агент представляет в налоговый орган выписку из регистра налогового учета за соответствующий налоговый период и документы, подтверждающие излишнее удержание и перечисление суммы налога в бюджетную систему Российской Федерации.

Одновременно Законом N 229-ФЗ п. п. 1 и 2 ст. 230 НК РФ изложены в новой редакции.

Согласно п. 1 ст. 230 НК РФ (в ред. Закона N 229-ФЗ) налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, предоставленных физическим лицам налоговых вычетов, исчисленных и удержанных налогов в регистрах налогового учета.

Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налоговым агентом самостоятельно и должны содержать сведения, позволяющие идентифицировать налогоплательщика, вид выплачиваемых налогоплательщику доходов и предоставленных налоговых вычетов в соответствии с кодами, утверждаемыми федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, суммы дохода и даты их выплаты, статус налогоплательщика, даты удержания и перечисления налога в бюджетную систему Российской Федерации, реквизиты соответствующего платежного документа.

Налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации за этот налоговый период налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, форматам и в порядке, которые утверждены федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (п. 2 ст. 230 НК РФ в редакции Закона N 229-ФЗ).

Согласно п. 2 ст. 10 Закона N 229-ФЗ данные изменения вступают в силу с 01.01.2011.

Следовательно, после вступления в силу Закона N 229-ФЗ ст. 231 НК РФ урегулирован порядок возврата излишне удержанных налоговым агентом из дохода налогоплательщика сумм налога, в частности закреплено право налогового агента осуществить возврат излишне удержанной суммы налога до момента ее получения налоговым агентом из бюджетной системы Российской Федерации.

Таким образом, налоговый агент вправе возвратить налогоплательщику - физическому лицу излишне удержанную сумму НДФЛ за счет собственных средств как до 01.01.2011, так и после указанной даты, при этом после 01.01.2011 порядок возврата регулируется п. 1 ст. 231 НК РФ (в ред. Закона N 229-ФЗ).

Д. В.Комаров

Аппарат Комитета

Совета Федерации по бюджету

01.10.2010