ЗАО, зарегистрированное 01.03.1996, в период с 1996 г. по сентябрь 2010 г. накапливало нераспределенную прибыль (решения общим собранием акционеров о выплате дивидендов за указанный период не принимались). В августе 2010 г. в ЗАО произошла смена акционеров, в результате которой в ЗАО вместо 5 осталось 2 акционера (путем приобретения акций, продаваемых другими акционерами ЗАО): российское юридическое лицо и физическое лицо, не являющееся налоговым резидентом РФ, обладающие соответственно 51% и 49% акций. Юридическое лицо владеет акциями с 2003 г., а физическое лицо - с 17.08.2010. Стоимость приобретения акций составляла менее 500 млн руб. Общим собранием акционеров ЗАО, проведенным в августе 2010 г., было принято решение о выплате дивидендов из накопившейся за период с 1996 г. по 2009 г. нераспределенной прибыли прошлых лет. По какой ставке ЗАО как налоговым агентом должны быть исчислены суммы НДФЛ и налога на прибыль, уплачиваемого с дохода в виде дивидендов, выплаченных за счет чистой прибыли 2009 г., нераспределенной прибыли 1996 - 2008 гг.?

Ответ: Налогообложение дивидендов у акционера - юридического лица.

Согласно п. 1 ст. 43 Налогового кодекса РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

При выплате дивидендов общество выступает в качестве налогового агента по налогу на прибыль в соответствии с п. 2 ст. 275 НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 284 НК РФ к налоговой базе, определяемой юридическими лицами - налоговыми резидентами РФ, по доходам, полученным в виде дивидендов, в 2010 г. применяются следующие налоговые ставки:

- 0% - по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50% общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов, и при условии, что стоимость приобретения и (или) получения в соответствии с законодательством Российской Федерации в собственность вклада (доли) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарных расписок, дающих право на получение дивидендов, превышает 500 млн руб.;

- 9% - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских и иностранных организаций российскими организациями, не указанными в пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ.

Очевидно, что в рассматриваемой ситуации налоговая ставка в размере 0% обществом не может быть применена, так как, исходя из описания ситуации, стоимость приобретения юридическим лицом акций общества, выплачивающего дивиденды, составляет менее 500 млн руб. Таким образом, в отношении дивидендов юридического лица общество должно применить ставку 9%.

На основании п. 4 ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" срок и порядок выплаты дивидендов определяются уставом общества или решением общего собрания акционеров о выплате дивидендов.

Таким образом, законодательство не запрещает использование прибыли прошлых лет на выплату дивидендов в текущем году. Главное, чтобы у общества было решение общего собрания на выплату дивидендов. Кроме этого, обществу необходимо иметь документальное подтверждение того, что прибыль прошлых периодов не подлежала распределению ранее (например, решения общих собраний за прошлые периоды).

В случае если дивиденды выплачиваются за предыдущие налоговые периоды, нужно применять ставку налога на прибыль, действующую на дату выплаты дивидендов (Письма УФНС России по г. Москве от 14.03.2007 N 20-08/022130@, от 14.11.2006 N 20-12/100249).

Налогообложение дивидендов у акционера - физического лица.

Согласно п. 1 ст. 208 НК РФ дивиденды, полученные от российской организации, признаются у физических лиц (как резидентов, так и нерезидентов РФ) доходами от источников в Российской Федерации для целей налогообложения налогом на доходы физических лиц.

В соответствии с п. 2 ст. 214 НК РФ, если источником дохода налогоплательщика, полученного в виде дивидендов, является российская организация, указанная организация признается налоговым агентом и определяет сумму налога отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов.

Пунктом 4 ст. 226 НК РФ установлено, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога на доходы физических лиц непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ при получении доходов в денежной форме дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц.

При этом ставка НДФЛ по доходам в виде дивидендов от долевого участия в российских организациях для лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, составляет 15% (п. 3 ст. 224 НК РФ).

Налоговая ставка устанавливается в размере 9% в отношении доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации (п. 4 ст. 224 НК РФ).

В отношении получателя дивидендов - физического лица - нерезидента РФ необходимо отметить следующее.

Для освобождения от уплаты налога, проведения зачета, получения налоговых вычетов или иных налоговых привилегий данное лицо обязано представить в налоговые органы официальное подтверждение того, что оно является резидентом государства, с которым РФ заключила действующий в течение соответствующего налогового периода (или его части) договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения, а также документ о полученном доходе и об уплате им налога за пределами Российской Федерации, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства.

Подтверждение может быть подано как до уплаты налога или авансовых платежей по налогу, так и в течение одного года после окончания того налогового периода, по результатам которого налогоплательщик претендует на получение налоговых привилегий (п. 2 ст. 232 НК РФ).

Перечень международных договоров об избежании двойного налогообложения, подписанных РФ и действующих на 1 января 2009 г., приведен в Письме ФНС России от 15.01.2009 N ВЕ-22-2/20@.

Если подтверждающие документы не были представлены вовремя, то налоговый агент удерживает НДФЛ по обычной ставке, применяемой к дивидендам, - 15% (п. 3 ст. 224 НК РФ). Об этом свидетельствует также Минфин России в Письме от 31.08.2010 N 03-04-08/4-189, указав, что в случае представления налогоплательщиком подтверждения статуса резидента иностранного государства после истечения срока, установленного в п. 2 ст. 232 НК РФ, положения данной статьи НК РФ к такому налогоплательщику не применяются.

Исходя из норм налогового законодательства в отношении доходов физических лиц в виде дивидендов, выплачиваемых за счет прибыли, накопленной за прошлые периоды, должны применяться ставки НДФЛ, действующие в период фактической выплаты дохода.

И. А.Невский

Ведущий аудитор

Консалтинговая группа "МИХАЙЛОВ И ПАРТНЕРЫ"

15.10.2010