ООО, обладающее вкладом в уставном капитале организации в размере 70% в течение 180 дней, по решению общего собрания участников преобразовалось в ОАО. Организация как налоговый агент посчитала, что срок для перехода на уплату налоговой ставки по налогу на прибыль, равной 0%, начинает течь сначала и составляет 365 дней, поскольку в процессе реорганизации было создано новое юридическое лицо. ОАО же утверждает о сохранении условия о непрерывном течении срока при уплате дивидендов. Правомерна ли позиция организации как налогового агента?

Ответ: Однозначной позиции по данному вопросу не сложилось, поскольку финансовое ведомство в разъяснениях указывает на две противоположные точки зрения, согласно одной из них преобразование как форма реорганизации влечет создание нового юридического лица, соответственно, срок, указанный в пп. 1 п. 3 ст. 284 Налогового кодекса РФ, начинает течь сначала, то есть с момента реорганизации должно пройти 365 календарных дней для применения ставки, равной 0 процентов, по доходам от дивидендов при исчислении налога на прибыль.

При этом, учитывая иную точку зрения уполномоченных органов, а также выводы ряда арбитражных судов, при реорганизации в форме преобразования происходит универсальное правопреемство, то есть права и обязанности передаются от реорганизованной организации к правопреемнику, к данным правам также относится и условие о непрерывном вкладе, то есть о непрерывающемся течении срока при исчислении налога на прибыль по налоговой ставке в размере 0 процентов по доходам от дивидендов, то есть организация через 185 дней вправе уплачивать налог с доходов на дивиденды по ставке 0 процентов.

Следовательно, при возникновении налогового спора налогоплательщик имеет шансы отстоять свою позицию в судебном порядке.

Обоснование: Как указано в п. 1 ст. 57 Гражданского кодекса РФ, реорганизация юридического лица (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование) может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами.

Пунктом 4 ст. 57 ГК РФ установлено, что юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц.

Кроме того, на основании п. 5 ст. 58 ГК РФ при преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменении организационно-правовой формы) к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом.

Аналогичная норма установлена п. 4 ст. 56 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ).

Согласно п. п. 1 и 2 ст. 51 Закона N 14-ФЗ общество может быть добровольно реорганизовано в порядке, предусмотренном Законом N 14-ФЗ.

Реорганизация общества может быть осуществлена в форме слияния, присоединения, разделения, выделения и преобразования.

В силу ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций в целях гл. 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

На основании п. 1 ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

Как установлено в пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ, для внереализационных доходов датой получения дохода признается дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика - для доходов в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций.

Согласно п. п. 3, 4 ст. 275 НК РФ, если иное не предусмотрено НК РФ, российская организация, являющаяся источником дохода налогоплательщика в виде дивидендов, признается налоговым агентом. Лицо, признаваемое в соответствии с НК РФ налоговым агентом в отношении доходов в виде дивидендов по акциям, выпущенным российской организацией, определяет сумму налога отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов по налоговым ставкам, предусмотренным НК РФ, в порядке, предусмотренном данной статьей.

Статья 284 НК РФ устанавливает размеры налоговых ставок при исчислении налога на прибыль. Как указано в пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяются следующие налоговые ставки: 0 процентов - по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов, при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50 процентам общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов.

Соответственно, гражданское законодательство устанавливает универсальное правопреемство для реорганизованных организаций, соответственно, права и обязанности переходят к правопреемникам. Но налоговое законодательство не регулирует вопрос относительно того, прекращается ли течение срока для целей налогообложения или срок для реорганизованных организаций начинает течь с начала, в частности, срока, касающегося применения ставки 0 процентов по доходам от дивидендов при исчислении налога на прибыль.

По данному вопросу сформулированы соответствующие разъяснения Минфина России, при этом однозначной позиции по данному вопросу не сложилось. Например, как указывает финансовое ведомство, в случае если российская организация в 2011 г. выплачивает дивиденды, начисленные по результатам деятельности за 2010 г., другой российской организации, являющейся правопреемником организации вследствие преобразования (изменения организационно-правовой формы), и на день принятия решения о выплате дивидендов соблюдается условие о непрерывном владении в течение не менее 365 календарных дней на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации, применяется ставка налога в размере 0 процентов (Письмо от 12.09.2011 N 03-03-06/1/547).

При этом согласно иной точке зрения, указанной в Письмах Минфина России от 15.03.2012 N 03-03-06/3/4, от 31.10.2011 N 03-03-06/1/702, при реорганизации юридического лица в форме преобразования возникает новое юридическое лицо.

При этом у собственника вклада (доли) в уставном (складочном) капитале (фонде) преобразуемой организации право собственности на указанный вклад (долю) прекращается в момент реорганизации, а право собственности на вклад (долю) в уставном (складочном) капитале (фонде) вновь образованной организации возникает в момент ее государственной регистрации.

Учитывая изложенное, при исчислении в целях применения п. 3 ст. 284 НК РФ срока непрерывного владения на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации, созданной в результате преобразования, учитывается срок владения указанным вкладом (долей) с момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица.

Необходимо отметить, что судебная практика встает на сторону налогоплательщика и указывает на соблюдение условия о непрерывном владении. Как указано в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 07.05.2013 N А28-1721/2012 (Определением ВАС РФ от 14.10.2013 N ВАС-11448/13 отказано в передаче дела N А28-1721/2012-50/29 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного Постановления), владение ОАО вкладом в уставном капитале не прекращалось, поскольку преобразование юридического лица одного вида (ООО) в юридическое лицо другого вида (ЗАО) повлекло за собой универсальное правопреемство, соответственно, были соблюдены все условия, предусмотренные пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ для применения нулевой ставки по налогу на прибыль.

Следовательно, возвращаясь к нашему вопросу, единая позиция по данному вопросу у уполномоченных органов отсутствует, как разъяснено в более поздних Письмах Минфина России, преобразование как форма реорганизации влечет создание нового юридического лица, соответственно, срок, указанный в пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, начинает течь сначала, то есть с момента реорганизации должно пройти 365 календарных дней для применения ставки, равной 0 процентов, по доходам от дивидендов при исчислении налога на прибыль. При этом, учитывая иную точку зрения уполномоченных органов, а также выводы ряда арбитражных судов, при реорганизации в форме преобразования происходит универсальное правопреемство, то есть права и обязанность передаются от реорганизованной организации к правопреемнику, к данным правам также относится и условие о непрерывном вкладе, то есть о непрерывающемся течении срока при исчислении налога на прибыль по налоговой ставке в размере 0 процентов по доходам от дивидендов.

Следовательно, при возникновении налогового спора налогоплательщик имеет шансы отстоять свою позицию в судебном порядке.

А. А.Болдырь

Советник государственной

гражданской службы РФ

1 класса

03.02.2014