Организация, являясь застройщиком, осуществляет подрядным способом строительство торгового центра, который планируется сдавать в аренду. Иная деятельность у организации отсутствует. Помимо затрат, непосредственно связанных со строительством, организация оплачивает следующие расходы: услуги банков; заработная плата АУП и соответствующие страховые взносы; МПЗ (например, офисная мебель); проценты по займам; амортизация офисного оборудования; аренда и обслуживание офисных помещений; повышение квалификации главного инженера; канцелярские товары; налог на имущество. Какие из перечисленных расходов в бухгалтерском учете, а также в целях исчисления налога на прибыль подлежат отнесению на удорожание стоимости строительства, а какие являются расходами текущего периода?

Ответ: В бухгалтерском учете расходы, указанные в вопросе, должны относиться на удорожание стоимости строительства. Для целей исчисления налога на прибыль порядок учета таких расходов регламентируется учетной политикой организации (их можно учесть и как косвенные расходы текущего периода, а можно включить в первоначальную стоимость имущества).

Обоснование: Затраты, перечисленные в вопросе и осуществляемые для нужд управления организацией, являются общехозяйственными расходами (см. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В соответствии с п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н) общехозяйственные и иные аналогичные расходы не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

Вместе с тем в рассматриваемой ситуации организация несет общехозяйственные расходы в периоде, когда у нее отсутствует иная деятельность, связанная с производством и реализацией продукции (работ, услуг).

В таком случае общехозяйственные расходы организации следует рассматривать как расходы, связанные с содержанием застройщика, которые формируют фактические затраты на строительство и в дальнейшем включаются в стоимость строящегося объекта (абз. 2, 3 п. 1.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160).

Указанные затраты признаются долгосрочными инвестициями и не могут рассматриваться как текущие расходы (п. 1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, п. 6 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Следовательно, такие затраты до окончания строительства и ввода объекта в эксплуатацию должны учитываться по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств" (п. 2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций).

Таким образом, общехозяйственные расходы, учитываемые в течение отчетного периода на счете 26, в периоде осуществления деятельности по подготовке и организации строительства должны списываться с указанного счета в дебет счета 08, субсчет 08-3.

Аналогичную точку зрения высказали представители Минфина России в Письме от 17.02.2004 N 16-00-14/36.

По нашему мнению, вышесказанное справедливо и в отношении сумм налога на имущество, уплачиваемых организацией в период строительства.

Существует две точки зрения на признание общехозяйственных расходов, относящихся к периоду, когда организация осуществляет исключительно деятельность по организации строительства собственного объекта основных средств, для целей налогообложения прибыли.

Первая позиция. В соответствии с п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.

Пунктом 5 ст. 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества. При этом в данной статье не делается различие, косвенные это расходы или прямые.

Следовательно, в период осуществления строительства подрядным способом общехозяйственные расходы (как и в бухгалтерском учете) формируют первоначальную стоимость строящегося объекта.

Аналогичное мнение высказал Минфин России в Письме от 02.03.2006 N 03-03-04/1/178.

Вторая позиция - если налоговое законодательство определяет какие-либо затраты как самостоятельный вид расходов, то такие затраты признаются расходами отчетного (налогового) периода и в первоначальную стоимость объекта основных средств не включаются.

В частности, соответствующие разъяснения были даны представителями Минфина России в отношении учета процентов по займам и кредитам (Письма Минфина России от 10.07.2009 N 03-03-06/1/459, от 19.01.2009 N 03-03-06/1/22 и др.).

Затраты, перечисленные в вопросе, могут быть классифицированы следующим образом.

Расходы, связанные с производством и реализацией:

- стоимость офисной мебели, канцелярских товаров (пп. 1 п. 2 ст. 253 НК РФ);

- оплата труда АУП (пп. 2 п. 2 ст. 253 НК РФ);

- амортизация офисной техники (пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ).

Прочие расходы, связанные с производством и реализацией:

- налог на имущество, страховые взносы, начисленные на заработную плату АУП (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ);

- арендные платежи (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ);

- повышение квалификации главного инженера (пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Внереализационные расходы:

- расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ);

- расходы на услуги банков (пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Если придерживаться указанной позиции, то все вышеперечисленные расходы относятся к косвенным расходам и признаются в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены (п. 1 ст. 272, п. п. 1, 2 ст. 318 НК РФ).

В то же время нет запрета на включение этих расходов в стоимость отдельных объектов учета (основных средств, нематериальных активов) и иного имущества.

Согласно п. 4 ст. 252 НК РФ, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.

Поэтому организация имеет право самостоятельно выбрать порядок учета общехозяйственных расходов, понесенных в период строительства торгового центра, утвердив его в учетной политике для целей исчисления налога на прибыль.

Н. Л.Мамонова

Первый Дом Консалтинга "Что делать Консалт"

Региональный информационный центр

Сети КонсультантПлюс

27.10.2010