В соответствии с условиями договора с поставщиком поставляемый торговой организации товар должен быть укомплектован тестерами и образцами товара (парфюмерно-косметическая продукция) в определенном количестве. Поставщик передает указанные тестеры и образцы товара по накладной ТОРГ-12 с указанием цены "0 руб.". При этом их стоимость включена в цену основного товара. В качестве каких расходов в целях исчисления налога на прибыль торговая организация сможет принять затраты в виде стоимости тестеров и образцов товара, передаваемых покупателям бесплатно?

Ответ: Если по условиям договора поставки товар (парфюмерно-косметическая продукция) должен быть укомплектован тестерами и образцами товара, оформление отдельной товарной накладной на тестеры и образцы с указанием цены "0 руб." и включение их стоимости в цену основного товара сопряжено с высоким риском возникновения спора с налоговыми органами. Торговой организации придется отразить внереализационный доход в сумме рыночной стоимости тестеров и образцов (п. 8 ст. 250 Налогового кодекса РФ). Также при раздаче тестеров и образцов покупателям организация не вправе будет уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на рыночную стоимость данного товара.

Обоснование: Согласно условиям договора с поставщиком стоимость тестеров и образцов включена в стоимость основного товара, при этом передача тестеров и образцов оформляется отдельной товарной накладной с указанием нулевой стоимости за единицу. Логично предположить, что в этом случае передача основного товара торговой организации также должна быть оформлена товарной накладной с указанием его стоимости, включая стоимость тестеров и образцов.

Такие условия договора и порядок выставления поставщиком первичных документов влекут нежелательные налоговые последствия для торговой организации. Налоговики наверняка увидят здесь безвозмездность. А это означает следующее.

Сам факт оформления товарной накладной на тестеры и образцы с нулевой стоимостью означает их безвозмездность согласно первичному документу. Нулевая стоимость тестеров и образцов в товарной накладной не соответствует и условиям договора поставки: если их стоимость включена в стоимость основного товара - это уже не нулевая стоимость. В связи с этим возникает противоречие между условиями договора поставки и выставленным поставщиком первичным документом.

При таком оформлении документов выделить затраты в виде стоимости тестеров и образцов из общей стоимости основного товара на основании представленных поставщиком первичных документов не представляется возможным (в такой ситуации это можно сделать только используя прайс-лист поставщика). Тем более, что только при корректном оформлении документов данные расходы можно признать в налоговом учете в качестве нормируемых рекламных расходов при их последующей бесплатной раздаче покупателям (п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 1 ст. 252, ст. 313, пп. 28 п. 1, п. 4 ст. 264 НК РФ).

При существующем оформлении документов торговой организации придется отразить внереализационный доход в сумме рыночной стоимости тестеров и образцов (п. 8 ст. 250 НК РФ).

Для целей гл. 25 НК РФ, если получение имущества не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги), это имущество считается полученным безвозмездно (п. 2 ст. 248 НК РФ). При безвозмездном получении имущества у организации возникает внереализационный доход, оценка которого осуществляется исходя из рыночных цен (определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже затрат на производство (приобретение) имущества). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества документально или путем проведения независимой оценки (п. 8 ст. 250 НК РФ). Таким образом, в налоговом учете организация признает рыночную стоимость полученных тестеров и образцов в составе внереализационных доходов на дату их получения от поставщика (дату перехода права собственности на тестеры и образцы к организации) (пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ, Письмо Минфина России от 25.03.2010 N 03-03-06/1/174).

В общем случае в целях налогообложения прибыли стоимость покупных товаров определяется исходя из суммы затрат на их приобретение. При получении тестеров и образцов безвозмездно затрат на приобретение нет. Особых правил оценки товаров, полученных безвозмездно, в гл. 25 НК РФ тоже нет. Поэтому инспекторы настаивают на том, что при продаже таких товаров (раздаче их покупателям) расходная часть будет равна нулю, поскольку налогоплательщик не вправе уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организаций на рыночную стоимость данного товара (Письмо Минфина России от 19.01.2006 N 03-03-04/1/44).

Перечисленных налоговых последствий при приобретении и бесплатной раздаче тестеров и образцов покупателям можно избежать.

Вариант 1.

Основной товар передается в рамках договора поставки, согласно условиям которого плата за тестеры и образцы включена в стоимость основного товара. При этом цена основного товара не должна быть одинаковой как для торговых организаций, которым передаются тестеры и образцы, так и для торговых организаций, которым тестеры и образцы не передаются.

Поставщик в первичных документах должен показать только стоимость основного товара в разрезе отдельных его позиций. Претензии в безвозмездности тогда отпадут, но будет сложно выделить и обосновать инспекторам стоимость тестеров и образцов, затраты на приобретение которых впоследствии будут списаны в качестве рекламных расходов.

Вариант 2.

Поставщик выставляет отдельную товарную накладную на основной товар (без учета стоимости тестеров и образцов) и отдельную товарную накладную на тестеры и образцы (выделив их небольшую стоимость из стоимости основного товара) либо общую товарную накладную, включив в нее как основной товар, так и тестеры и образцы в разрезе отдельных позиций.

В договоре при этом не следует указывать, что стоимость тестеров и образцов включена в стоимость основного товара.

Вариант 2 является оптимальным для торговой организации. Именно он позволит ей не дать контролирующим органам повод доначислить налог на прибыль. А расходы, связанные с ознакомлением покупателей со свойствами парфюмерно-косметических товаров (путем бесплатной раздачи тестеров и образцов), торговая организация сможет признать для целей исчисления налога на прибыль в качестве рекламных расходов в составе прочих расходов в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ (п. 1 ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе", пп. 28 п. 1, п. 4 ст. 264 НК РФ), но при условии соответствия таких расходов требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.

Е. В.Орлова

Директор департамента

внутреннего аудита

ООО "Комо"

08.11.2010