Организация совмещает общий режим налогообложения и ЕНВД. В апреле 2007 г. она приобрела объект недвижимости, который стал использоваться в обоих видах деятельности. Частично "входной" НДС по недвижимости был включен в первоначальную стоимость основного средства (пропорционально выручке, полученной в периоде принятия объекта на учет, от осуществления деятельности, переведенной на ЕНВД). Впоследствии (в 2010 г.) было принято решение о продаже данного объекта недвижимости. Подпадает ли налогообложение данной сделки под действие п. 3 ст. 154 НК РФ? Если да, то каким образом следует исчислить налог?

Ответ: В соответствии с п. 3 ст. 154 Налогового кодекса РФ при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений ст. 40 НК РФ, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).

На основании абз. 4, 5 п. 4 ст. 170 НК РФ суммы налога, относящегося к приобретенным объектам основных средств, предъявленные организациям, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой. Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности (абз. 6 п. 4 ст. 170 НК РФ).

Однако вопрос касается особого вида ОС - объекта недвижимости, поэтому следует учитывать специальный порядок, установленный п. 6 ст. 171 НК РФ.

Суммы налога, принятые к вычету при приобретении объектов недвижимости в случае, если в дальнейшем они используются для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, за исключением объектов, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет, подлежат восстановлению. При этом налогоплательщик обязан по окончании каждого календарного года в течение 10 лет начиная с года, в котором начала начисляться амортизация, в налоговой декларации, представляемой в налоговые органы по месту своего учета за последний налоговый период каждого календарного года из десяти, отражать восстановленную сумму налога. Расчет суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет, производится исходя из одной десятой суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле. Указанная доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год. Сумма налога, подлежащая восстановлению, в стоимость данного имущества не включается, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

То есть изначально сумма НДС по недвижимости может быть предъявлена налогоплательщиком к вычету в полном объеме в соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ, а впоследствии должна постепенно восстанавливаться.

Именно такой порядок действий рекомендует и налоговая служба (Письмо ФНС России от 28.11.2008 N ШС-6-3/862@). В частности, в данном Письме отмечено, что суммы налога, предъявленные налогоплательщику по приобретенным по договору купли-продажи объектам недвижимого имущества, принимаются к вычету в полном объеме после принятия на учет данных объектов недвижимости вне зависимости от того, что приобретенные объекты предназначены для использования одновременно как в облагаемых налогом, так и в не подлежащих налогообложению операциях. После ввода таких объектов недвижимости в эксплуатацию суммы налога, принятые к вычету, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в течение 10 лет в порядке, предусмотренном абз. 4 и 5 п. 6 ст. 171 НК РФ.

Таким образом, организация неправомерно включила сумму НДС по объекту недвижимости (пропорционально выручке) в его первоначальную стоимость. Поэтому в случае реализации такого объекта норма п. 3 ст. 154 НК РФ применяться не должна (налог следует исчислить со стоимости объекта недвижимости без НДС). Также в данном случае потребуется внести соответствующие исправления в данные бухгалтерского и налогового учета (в частности, исключить из первоначальной стоимости объекта недвижимости сумму НДС, пересчитать амортизацию, налог на имущество, налог на прибыль).

Организации следует представить уточненную налоговую декларацию по НДС за налоговый период, в котором объект недвижимости был принят к учету, а также уточненные декларации с отражением суммы восстановленного налога за каждый год эксплуатации объекта начиная с года, в котором начала начисляться амортизация (то есть за 2007, 2008 и 2009 гг.).

С. А.Скобелева

Консалтинговая группа "Аюдар"

10.11.2010