Организация D имеет заключенный договор займа с иностранной компанией E - резидентом ФРГ. Обе компании входят в один иностранный холдинг A, имеющий долю в уставном капитале иностранной компании B, которая, в свою очередь, имеет доли в уставных капиталах иностранных компаний C и E. При этом компания C является учредителем российской организации D и имеет долю в ее уставном капитале 100%. Является ли компания-заимодавец E компанией, косвенно владеющей более 20% уставного капитала российской организации? Должна ли российская организация применять правила по начислению предельных процентов, установленные п. п. 2 и 4 ст. 269 НК РФ?

Ответ: В рассматриваемой ситуации российская организация D - заемщик должна применять общий порядок исчисления предельных процентов, установленный в п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ. На нее не распространяются специальные правила, установленные п. п. 2, 4 ст. 269 НК РФ, поскольку иностранная компания E - заимодавец ни прямо, ни косвенно не участвует в уставном капитале заемщика D в смысле пп. 1 п. 1 ст. 20 НК РФ, если суд не признает этих лиц взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 ст. 20 НК РФ.

Обоснование: Особый порядок расчета предельного размера учитываемых в расходах процентов по договорам займа зависит от того, является задолженность по долговым обязательствам контролируемой или нет.

Понятие "контролируемая задолженность", указанное в абз. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ, применяется для случаев, когда налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации. При этом размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией должен превышать более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) собственный капитал российской организации на последнее число отчетного (налогового) периода.

При наличии контролируемой задолженности установлено особое правило (п. 4 ст. 269 НК РФ): проценты, выплачиваемые сверх предельного уровня, рассчитываемого на основе коэффициента капитализации и доли участия иностранной компании в российской, рассматриваются как выплата дивидендов и облагаются по соответствующей ставке налога. Если задолженность перед иностранной компанией не признается контролируемой, положения п. п. 2 и 4 ст. 269 НК РФ не применяются. В этом случае предельный размер процентов, уплаченных по долговому обязательству и подлежащих включению в состав расходов в целях налогообложения прибыли, исчисляется в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ.

В рассматриваемой ситуации материнская компания - иностранный холдинг A передает заем в российскую дочернюю компанию D через сестринскую иностранную компанию - резидента ФРГ E. Для признания задолженности по долговому обязательству контролируемой критерии аффилированных лиц, установленные ст. 4 Закона РФ от 22.03.1991 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках", в данном случае не применяются, поскольку заимодавцем является иностранная компания.

Из норм абз. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ следует, что контролируемая задолженность возникает у заемщиков - российских компаний перед заимодавцем - иностранной компанией, прямо или косвенно (то есть через третьих лиц) владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) заемщика.

Поэтому в данном случае надо определять степень прямого или косвенного участия иностранной компании E в уставном капитале российской компании D.

Если иностранная организация является владельцем доли уставного капитала российской организации, то такое участие называется прямым.

Косвенное владение долями в уставном капитале имеет место, когда одна организация участвует в другой через третьи лица. Тогда доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется как произведение долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой (пп. 1 п. 1 ст. 20 НК РФ).

Из представленной в вопросе информации следует, что заимодавец - иностранная компания E ни прямо, ни косвенно не владеет долями в уставном капитале заемщика - российской организации D в смысле пп. 1 п. 1 ст. 20 НК РФ.

В то же время суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным в п. 1 ст. 20 НК РФ, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг) (п. 2 ст. 20 НК РФ).

Если суд не признает российскую компанию - заемщика и иностранную компанию - заимодавца взаимозависимыми, указанные сестринские компании не являются взаимозависимыми. Следовательно, у российской компании D - заемщика не образуется контролируемой задолженности перед иностранной компанией E - заимодавцем.

Таким образом, расходы в виде процентов, начисленных российской компанией D - заемщиком за пользование займом, предоставленным сестринской иностранной компанией E - заимодавцем, в случае их соответствия требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ учитываются российской компанией D для целей налогообложения прибыли в порядке, установленном в п. 1 ст. 269 и ст. 328 НК РФ (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 14.09.2009 N 16-15/095462).

Е. В.Орлова

Директор департамента

внутреннего аудита

ООО "Комо"

11.11.2010