ООО в 2007 г. от учредителей, доля которых в уставном капитале ООО составляет более 50%, получен заем в валюте (долларах США). За период с момента получения суммы займа до 15.06.2010 по этому займу отражались курсовые разницы (отрицательные и положительные), которые учитывались как внереализационные доходы и расходы в налоговом учете. Однако 15.06.2010 учредителями принято решение о прощении ООО суммы основного долга в полном размере (начисленные к этому сроку проценты по договору займа подлежат уплате). Должно ли ООО пересчитать налог на прибыль? Если должно, то за какой период?

Ответ: Сумму прощенного основного долга по договору займа от каждого отдельного учредителя с долей участия каждого в уставном капитале ООО менее 50% необходимо учесть в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов на дату подписания соглашения о прощении основного долга (п. 8 ч. 2 ст. 250 Налогового кодекса РФ). Сумма прощенного основного долга по договору займа от учредителя с долей участия в ООО более 50% для целей налогообложения прибыли ООО не учитывается (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Корректировка налога на прибыль (в сторону увеличения) на сумму процентов по займу, начисленных к 15.06.2010, не производится на дату подписания соглашения о прощении долга. Курсовая разница (как положительная, так и отрицательная) при прощении долга по предоставленному в иностранной валюте займу также не влияет на корректировку налоговой базы по налогу на прибыль.

Обоснование: Денежные средства, полученные по договору займа и оставшиеся в распоряжении заемщика по причине прощения заимодавцем - учредителем этого долга, относятся к безвозмездно полученному имуществу и признаются в составе внереализационных доходов на основании п. 8 ч. 2 ст. 250 НК РФ, за исключением случаев, указанных в пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ (Письма Минфина России от 14.10.2009 N 03-03-06/1/661, от 17.04.2009 N 03-03-06/1/259, от 27.03.2009 N 03-03-05/55, от 06.03.2009 N 03-03-06/1/112, от 10.01.2008 N 03-03-06/1/1, УФНС России по г. Москве от 04.12.2009 N 16-15/128355, от 29.12.2008 N 19-12/121854).

Согласно пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ в случаях, когда заемщиком является российская организация и доля заимодавца в ее уставном капитале (или доля заемщика в уставном капитале заимодавца) превышает 50%, прощенный долг не увеличивает налогооблагаемую прибыль.

При этом необходимо иметь в виду, что если совокупная доля участия в уставном капитале ООО нескольких учредителей превышает 50%, но доля каждого отдельного учредителя окажется менее 50%, то льгота по пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не будет подлежать применению (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 06.10.2006 N 19-11/87982).

Из представленной в вопросе информации неясно - о каком количестве учредителей, предоставивших ООО заем и простивших основной долг, идет речь и каковы доли участия каждого из них в уставе ООО.

Предположим, что только у одного из учредителей доля участия в уставном капитале ООО превышает 50%, а у каждого из остальных учредителей в отдельности - менее 50%, тогда порядок налогового учета суммы прощенного основного долга будет следующим:

- сумма прощенного долга по договору займа от учредителя с долей участия в ООО более 50% для целей налогообложения прибыли ООО не учитывается;

- сумма прощенного долга по договору займа от каждого отдельного учредителя с долей участия в уставном капитале ООО менее 50% учитывается ООО в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов на дату подписания соглашения о прощении основного долга (пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Из информации, представленной в вопросе, следует, что при прощении долга учредители освободили заемщика (ООО) от обязательства в части оплаты основного долга, но не в части начисленных процентов по займу. Эти проценты при методе начисления учитываются в составе расходов независимо от факта их уплаты в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265, п. 8 ст. 272, абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ и уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Поскольку сумма начисленных к 15.06.2010 процентов по договору займа не прощена учредителями и подлежит уплате, такие расходы ООО являются экономически обоснованными (п. 1 ст. 252 НК РФ) и не подлежат корректировке для целей налогообложения прибыли на дату подписания соглашения о прощении основного долга. Обязанности корректировки налога на прибыль (в сторону уменьшения или увеличения) в зависимости от совокупного результата курсовых разниц, отраженных в учете ООО при переоценке основного долга, по итогам соответствующих налоговых/отчетных периодов (2007, 2008, 2009 гг., полугодие 2010 г.) у ООО не возникает в связи с прощением ему основного долга по договору займа. Необходимость такой корректировки не установлена нормами гл. 25 НК РФ. При этом курсовые разницы выделены гл. 25 НК РФ в отдельный вид внереализационных доходов и внереализационных расходов (п. 11 ч. 2 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ), непосредственно не связанных ни с основным обязательством, ни с безвозмездной передачей имущественных прав. Соответственно, принятие учредителями решения о прощении суммы основного долга не может служить причиной необходимости пересчета налоговой базы по налогу на прибыль.

Поэтому в случае переплаты налога на прибыль за прошлые налоговые/отчетные периоды (если совокупный результат курсовых разниц за все налоговые/отчетные периоды 2007, 2008, 2009 гг., полугодие 2010 г. получился положительным) на дату принятия решения о прощении долга корректировать налог на прибыль (уменьшать его) отчетного периода - полугодия 2010 г. на основании абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ нет оснований в силу отсутствия прямых указаний на это в гл. 25 НК РФ.

Кроме того, на момент отражения в учете (в соответствующих налоговых/отчетных периодах) курсовых разниц (как положительных, так и отрицательных) при переоценке основного обязательства никаких ошибок ООО допущено не было.

В случае получения совокупного отрицательного результата курсовых разниц за каждый прошлый налоговый/отчетный период (2007, 2008, 2009 гг., полугодие 2010 г.) корректировка налога на прибыль по соответствующим периодам в сторону его увеличения в связи с принятием решения о прощении долга также не производится. Занижения налоговой базы в перечисленных налоговых/отчетных периодах не было, поскольку совокупный отрицательный результат курсовых разниц является экономически обоснованным расходом (п. 1 ст. 252 НК РФ). Такая корректировка не предусмотрена положениями гл. 25 НК РФ. Необоснованной налоговой выгоды у ООО в этом случае не возникает.

Е. В.Орлова

Директор департамента

внутреннего аудита

ООО "Комо"

25.11.2010