Организация осуществляет туроператорскую деятельность в сфере выездного туризма - оказывает туристам за общую цену комплекс услуг по международной перевозке, зарубежным трансферам, размещению, проживанию, питанию, экскурсионному обслуживанию и медицинскому страхованию на период их пребывания за границей более 24 часов. Является ли местом реализации данного комплекса услуг (туристского продукта) туроператора территория России для целей обложения НДС, то есть облагается ли НДС стоимость туристского продукта в сфере выездного туризма?

Ответ: Местом реализации комплекса услуг (туристского продукта), оказываемых туроператором за общую цену в сфере выездного туризма (по международной перевозке, зарубежным трансферам, размещению, проживанию, питанию, экскурсионному обслуживанию и медицинскому страхованию на период пребывания туристов за границей более 24 часов), для целей обложения НДС территория России не является, поэтому вся стоимость туристского продукта в сфере выездного туризма, по нашему мнению, не облагается НДС. Однако согласно позиции УФНС России по г. Москве местом реализации услуг туроператора в сфере выездного туризма территория России не является только в отношении услуг принимающей зарубежной стороны по размещению, питанию и экскурсионному обслуживанию, и их стоимость не облагается НДС, а остальная стоимость туристского продукта облагается НДС в общем порядке.

Обоснование: Согласно ст. 1 Федерального закона от 24.11.1996 N 132-ФЗ "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации" (далее - Закон N 132-ФЗ) туроператор осуществляет туристскую деятельность по формированию, продвижению и реализации туристского продукта - комплекса услуг по перевозке и размещению, оказываемых за общую цену (независимо от включения в общую цену стоимости экскурсионного обслуживания и (или) других услуг) по договору о реализации туристского продукта. При этом туроператор заключает и исполняет договоры с третьими лицами, оказывающими отдельные услуги, входящие в туристский продукт (гостиницы, перевозчики, экскурсоводы (гиды) и другие). В рамках реализации туристского продукта туроператор и (или) третьи лица осуществляют деятельность по оказанию туристу услуг в соответствии с договором о реализации туристского продукта.

Туроператор обеспечивает оказание туристам всех услуг, входящих в туристский продукт, самостоятельно или с привлечением третьих лиц, на которых туроператором возлагается исполнение части или всех его обязательств перед туристами и (или) иными заказчиками. Туроператор несет предусмотренную законодательством РФ ответственность перед туристом и (или) иным заказчиком за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по договору о реализации туристского продукта (в том числе за неоказание или ненадлежащее оказание туристам услуг, входящих в туристский продукт, независимо от того, кем должны были оказываться или оказывались эти услуги) (ст. 9 Закона N 132-ФЗ).

В случае если законодательством страны (места) временного пребывания установлены требования предоставления гарантий оплаты медицинской помощи лицам, временно находящимся на ее территории, туроператор обязан предоставить такие гарантии. Страхование туристов на случай внезапного заболевания и от несчастных случаев является основной формой предоставления таких гарантий. Страховым полисом должны предусматриваться оплата медицинской помощи туристам и возмещение их расходов при наступлении страхового случая непосредственно в стране (месте) временного пребывания (ст. 17 Закона N 132-ФЗ).

На основании изложенного можно сделать вывод, что туроператор в рамках выездного туризма оказывает туристам за общую цену все перечисленные выше услуги, включенные в туристский продукт, либо самостоятельно, либо с привлечением третьих лиц, и все эти услуги являются услугами в сфере туризма.

Не вызывает сомнений, что услуги в сфере выездного туризма по размещению, проживанию, питанию, экскурсионному обслуживанию, зарубежным трансферам и медицинскому страхованию туристов фактически оказываются туроператором за пределами России. Сложнее определить место фактического оказания услуг по международной перевозке туристов, так как часть пути находится на территории России, а часть - за границей. Однако очевидно, что перевозки туристов - это только вспомогательное средство для доставки туристов в места отдыха и обратно или между разными объектами путешествия, то есть это вспомогательные услуги в сфере туризма для оказания основных услуг по размещению, проживанию, питанию, экскурсионному обслуживанию и медицинскому страхованию за границей. Медицинское страхование туристов на период их пребывания за границей по договору страхования в пользу третьих лиц также можно рассматривать как вспомогательную услугу по отношению к основным туристским услугам.

Для целей обложения НДС местом реализации услуг в сфере туризма, которые фактически оказываются за пределами территории РФ, территория России не признается. Кроме того, местом реализации услуг, вспомогательных по отношению к основным услугам, признается место реализации основных услуг (пп. 3 п. 1.1, п. 3 ст. 148 Налогового кодекса РФ). По мнению автора, применять для определения места реализации услуг по международной перевозке туристов положения пп. 4.1 п. 1 и пп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ безосновательно, так как по закону для туроператора перевозки туристов - это неотъемлемая часть туристского продукта - комплекса услуг в сфере туризма, причем вспомогательная по отношению к основным услугам.

Отсюда можно сделать вывод, что для целей обложения НДС местом реализации всех перечисленных услуг туроператора в сфере выездного туризма, включенных в туристский продукт и оказываемых за общую цену, включая услуги по международной перевозке туристов, территория России не является и, следовательно, вся стоимость туристского продукта в сфере выездного туризма не облагается НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Аналогичное мнение высказал ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 06.12.2005 по делу N А56-8906/2005, указав, что перевозки туристов от Петербурга до границы России и обратно в рамках туров по Скандинавии являются вспомогательными по отношению к основным туристским услугам и не облагаются НДС.

Тем не менее согласно позиции УФНС России по г. Москве при осуществлении выездного туризма у туроператора не облагается НДС только стоимость услуг принимающей зарубежной стороны по размещению, питанию и экскурсионному обслуживанию (Письмо от 10.03.2009 N 16-15/020627). Следовательно, претензии со стороны налоговых органов не исключены.

С. М.Лазутин

ООО "М-СТАЙЛ"

Региональный информационный центр

Сети КонсультантПлюс

26.11.2010