Организация осуществляет разработку месторождения многокомпонентной руды (золотополиметаллической). При этом в соответствии с техническим проектом добытая многокомпонентная руда предназначается для переработки в свинцовые и цинковые концентраты, содержащие драгметаллы (золото и серебро), на принадлежащей организации обогатительной фабрике. Полученные в результате переработки руды концентраты реализуются потребителям

Подпунктом 1 п. 1 ст. 336 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по НДПИ признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории РФ на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством РФ.

При этом в силу п. 1 ст. 337 НК РФ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом, извлеченном из недр минеральном сырье, первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту РФ, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (предприятия). Также в рассматриваемом пункте ст. 337 НК РФ указано, что не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

В то же время согласно пп. 4 и 5 п. 2 ст. 337 НК РФ самостоятельными видами полезных ископаемых определены как многокомпонентные комплексные руды, так и полезные компоненты многокомпонентной комплексной руды, извлекаемые из нее, при их направлении внутри организации на дальнейшую переработку (обогащение, технологический передел).

В целях разрешения указанных противоречий норм гл. 26 НК РФ Пленумом ВАС РФ было принято Постановление от 18.12.2007 N 64 (далее - Постановление), в п. 1 которого указано, что, поскольку в силу абз. 2 п. 1 ст. 337 НК РФ не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого и являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности, не признается, по общему правилу, полезным ископаемым и продукция, в отношении которой были осуществлены предусмотренные соответствующими стандартами технологические операции, не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья (например, операции по очистке от примесей, измельчению, насыщению и т. д.).

Кроме того, в п. 3 Постановления подчеркнуто, что полезным ископаемым не во всех случаях признается конечная продукция разработки месторождения, поскольку проектом разработки конкретного месторождения может быть предусмотрена необходимость осуществления операций, относящихся не только к добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, но и к его дальнейшей переработке.

Положения Постановления однозначно указывают на то, что продукция, в отношении которой были осуществлены предусмотренные соответствующими стандартами технологические операции, не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого, не рассматривается как объект налогообложения по НДПИ.

Соответственно, в качестве добытого организацией полезного ископаемого следует рассматривать многокомпонентную золотополиметаллическую руду, а не свинцовые и цинковые концентраты, содержащие драгметаллы (золото и серебро), поскольку именно указанная многокомпонентная руда является продукцией горнодобывающей промышленности и разработки карьеров.

Пунктом 2 ст. 338 НК РФ установлено, что налоговая база по НДПИ определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, за исключением нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, попутного газа и газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья. Стоимость добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со ст. 340 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 340 НК РФ оценка стоимости добытых полезных ископаемых производится налогоплательщиком либо исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого, либо, если такая реализация отсутствует, - из расчетной стоимости добытого полезного ископаемого.

В п. 4 Постановления указано, что оценка стоимости полезного ископаемого, исходя из сложившихся у налогоплательщика цен реализации, возможна только в случае реализации налогоплательщиком продукции, признаваемой полезным ископаемым. Если же реализация данной продукции не осуществляется, то при расчете налоговой базы по НДПИ надлежит руководствоваться пп. 3 п. 1 и п. 4 ст. 340 НК РФ, т. е. определять налоговую базу на основе расчетной стоимости добытого полезного ископаемого.

Учитывая, что в рассматриваемой ситуации реализации непосредственно добытого организацией полезного ископаемого (а именно - многокомпонентной золотополиметаллической руды) не производится, налоговую базу по НДПИ следует определять исходя из расчетной стоимости многокомпонентной золотополиметаллической руды.

На вышеизложенных положениях Постановления Пленума ВАС РФ N 64 основывались и последующие документы ВАС РФ: Постановление Президиума ВАС РФ от 22.01.2008 N 4822/07, Определение ВАС РФ от 16.07.2008 N 8811/08.

Правомерно ли в указанной ситуации производить в целях исчисления НДПИ оценку стоимости добытых полезных ископаемых исходя из расчетной стоимости добытой многокомпонентной руды?

Ответ:

МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ПИСЬМО

от 10 декабря 2010 г. N 03-06-05-01/136

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики, рассмотрев вопрос исчисления налога на добычу полезных ископаемых при добыче многокомпонентной руды, содержащей драгоценные металлы, а также информацию о судебной практике рассмотрения указанного вопроса, сообщает.

Исходя из норм законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и законодательства Российской Федерации, регулирующего отношения в области добычи драгоценных металлов, по мнению Департамента, добытым полезным ископаемым при добыче драгоценных металлов являются либо драгоценные металлы, являющиеся полезными компонентами многокомпонентной комплексной руды, извлекаемые из нее при направлении их внутри организации на дальнейшую переработку, либо концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемые при добыче драгоценных металлов, то есть при извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений. При этом полагаем, что определение количества добытых драгоценных металлов и оценка из стоимости должны осуществляться в порядке, установленном п. п. 4, 6 ст. 339 и п. 5 ст. 340 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

Вместе с тем при рассмотрении данного вопроса следует учитывать отсутствие в гл. 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" Кодекса конкретного механизма определения количества добытых полезных ископаемых, потерь при добыче драгоценных металлов и оценки их стоимости, а также порядка налогообложения полезных компонентов, содержащихся в многокомпонентной комплексной руде.

На основании изложенного решение вопроса о налогообложении добычи многокомпонентных комплексных руд, в том числе содержащих драгоценные металлы, а также руд цветных и черных металлов требует внесения соответствующих изменений в гл. 26 Кодекса, до принятия которых, по мнению Департамента, следует руководствоваться сложившейся судебной практикой.

Директор Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики

И. В.ТРУНИН

10.12.2010