В соответствии с лицензионным соглашением за пользование объектами интеллектуальной собственности при производстве товаров лицензиат платит лицензиару вознаграждение в виде лицензионных платежей (роялти), которые устанавливаются в виде процентной суммы от цены реализации товара без учета косвенных налогов. В отчетном периоде в результате возврата товаров от покупателей к лицензиату сумма лицензионных платежей (роялти) к оплате лицензиатом лицензиару оказывается отрицательной. Каким образом это влияет на величину налоговой базы в соответствующем отчетном периоде? В каком порядке следует оформить счет-фактуру на сумму отрицательных роялти в целях исчисления НДС?

Ответ: Решение вопроса зависит от условий заключенного лицензионного договора.

По условиям предоставленной лицензии лицензиар получает от лицензиата роялти за пользование объектом интеллектуальной собственности (секрет производства или товарный знак и т. п.). Из вопроса следует, что размер лицензионного платежа зависит от объема реализованной лицензиатом продукции в количественном или стоимостном выражении. То есть лицензиар получает экономическую выгоду от предоставления права пользования объектом интеллектуальной собственности в случае соответствующего получения дохода от продажи лицензиатом. Условия получения вознаграждения должны быть прописаны и согласованы сторонами в лицензионном договоре (п. 5 ст. 1235 Гражданского кодекса РФ). В том числе в таком соглашении должен предусматриваться порядок расчета вознаграждения в случае возврата лицензиату покупателями товаров, от продажи которых лицензиар уже получил ранее процент или иную часть дохода в виде роялти. Лицензионным договором может быть предусмотрено отсутствие возможности пересчета вознаграждения за предыдущие периоды в связи с возвратом товаров лицензиату покупателями. В этом случае размер вознаграждения лицензиара не изменяется и ни одной из сторон не нужно вносить изменения в регистры бухгалтерского и налогового учета. Однако такой вариант является невыгодным для лицензиата, поскольку он фактически оплачивает роялти лицензиару за нереализованные товары, то есть получает прямой убыток.

При "справедливых" для лицензиата условиях договора размер вознаграждения лицензиара (роялти) при возврате товаров лицензиату покупателями пересчитывается исходя из фактического объема реализации без учета возвращенных товаров.

При этом договор может предусматривать расчет вознаграждения лицензиара нарастающим итогом с начала года, то есть уменьшение роялти в связи с возвратом товаров произойдет в текущем месяце за счет текущего вознаграждения без возврата к периоду его начисления по возвращенным товарам. В этом случае также изменений в первичные документы, счета-фактуры и регистры учета вносить ни одной из сторон не нужно; уменьшенная сумма роялти будет отражена в документах и регистрах учета текущего периода: у лицензиара - в доходах, у лицензиата - в расходах.

Если же в соответствии с условиями лицензионного договора предполагается пересмотр суммы ранее начисленного вознаграждения в случае возврата товаров, то речь идет об изменении суммы доходов (у лицензиара) и расходов (у лицензиата) прошлых периодов. Соответственно, с точки зрения налогового учета, происходит изменение налоговой базы прошлого периода (периода реализации и начисления вознаграждения лицензиаром). Следовательно, в этом случае сторонам необходимо внести изменения в первичные документы, подтверждающие начисление вознаграждения, счета-фактуры, регистры налогового учета и налоговую отчетность (НДС, налог на прибыль) в том периоде, когда было начислено вознаграждение. При этом лицензиар, у которого в этом случае уменьшится доход прошлого периода, в связи с чем не возникнет недоимки перед бюджетом, может учесть уменьшение дохода в периоде, когда будет произведена корректировка роялти в связи с возвратом товаров (абз. 3 п. 1 ст. 54 Налогового кодекса РФ).

Следует отметить, что российское налоговое законодательство не предусматривает возможности составлять счета-фактуры с отрицательными значениями (ст. 169 НК РФ). Об этом не раз писали и представители Минфина России (Письма Минфина России от 02.08.2010 N 03-07-09/41, от 23.04.2010 N 03-07-11/138).

Такая возможность предусмотрена в Основных направлениях налоговой политики Российской Федерации на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов (одобрено Правительством РФ 25.05.2009), однако на настоящий момент не принята на законодательном уровне и зачастую данный вопрос оспаривается налогоплательщиками в судах (Постановления ФАС Московского округа от 25.06.2008 N КА-А40/5284-08, от 11.09.2008 N КА-А41/8495-08-П). Наличие положительной судебной практики показывает, что у налогоплательщиков, выписывающих счета-фактуры с отрицательными показателями, есть шанс отстоять свою точку зрения в суде. Однако избежать при этом судебного разбирательства с налоговыми органами вряд ли удастся.

Н. В.Галочкина

Начальник консультационного отдела

департамента аудита

ЗАО "СВ-Аудит"

17.12.2010