В соответствии с п. 6 ст. 280 НК РФ в редакции Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" начиная с 1 января 2010 г. в случае приобретения ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене выше максимальной цены, определенной исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен, при определении финансового результата для целей налогообложения принимается максимальная цена, определенная исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен. Учитывая, что данная норма действует с 1 января 2010 г. и внесенные изменения ухудшают положение налогоплательщиков, а в соответствии с п. 2 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют, правомерно ли считать, что по ценным бумагам, купленным в 2009 г. и ранее, а реализованным после 1 января 2010 г., для целей исчисления налога на прибыль принимается фактическая цена приобретения?

Ответ: Цену приобретения не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, реализованных после 1 января 2010 г., а приобретенных до этой даты, корректировать в соответствии с новыми положениями абз. 3 п. 6 ст. 280 Налогового кодекса РФ не нужно (п. 2 ст. 5 НК РФ), но такая позиция может привести к спору с налоговым органом.

Обоснование: Ценные бумаги принимаются к налоговому учету по стоимости, определенной в соответствии с положениями ст. ст. 280 и 329 НК РФ.

Статьей 329 НК РФ установлено, что при реализации ценных бумаг расходом признается цена приобретения реализованных ценных бумаг, рассчитанная с учетом установленного налогоплательщиком метода учета ценных бумаг (ФИФО, ЛИФО, по стоимости единицы).

Ценные бумаги, приобретенные в 2009 г., принимались к налоговому учету в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ, действовавшими в 2009 г.

Федеральным законом от 25.11.2009 N 281-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации", вступившим в силу с 1 января 2010 г., в абз. 3 п. 6 ст. 280 НК РФ были внесены изменения.

В соответствии с абз. 3 п. 6 ст. 280 НК РФ (в ред. Федерального закона N 281-ФЗ) в случае реализации (приобретения) ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене ниже минимальной (выше максимальной) цены, определенной исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен, при определении финансового результата для целей налогообложения принимается минимальная (максимальная) цена, определенная исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен. При этом предельное отклонение цен ценных бумаг устанавливается в размере 20% в сторону повышения или понижения от расчетной цены ценной бумаги (абз. 2 п. 6 ст. 280 НК РФ).

До 2010 г. при исчислении налога на прибыль в НК РФ отсутствовала норма, устанавливающая порядок контроля цены приобретения ценных бумаг, контролировалась лишь цена реализации ценных бумаг.

По нашему мнению, цену приобретения не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, реализованных после 1 января 2010 г., а приобретенных до этой даты, корректировать в налоговом учете в соответствии с новыми нормами п. 6 ст. 280 НК РФ не надо, поскольку данные положения лишили налогоплательщика возможности признать в расходах часть произведенных ранее затрат, которые он рассчитывал включить в налоговую базу в полном размере. Новая редакция п. 6 ст. 280 НК РФ, по сути, ухудшила положение налогоплательщика. Согласно п. 2 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщиков, не могут иметь обратной силы. Поэтому при определении финансового результата от реализации таких ценных бумаг после 1 января 2010 г. учитывается фактическая цена их приобретения, даже если она превышает максимальную цену. С таким подходом согласен и Минфин России (Письмо Минфина России от 20.07.2010 N 03-03-06/2/127), рассмотревший аналогичную ситуацию, правда, применительно к изменившимся нормам абз. 5 п. 5 ст. 280 НК РФ по ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг.

Существует и другая позиция по рассматриваемой проблеме, суть которой сводится к следующему.

Установленные п. 6 ст. 280 НК РФ особенности определения налоговой базы по операциям с не обращающимися на организованном рынке ценными бумагами должны применяться в их системной взаимосвязи с иными нормами гл. 25 НК РФ. Так, налогоплательщикам, совершающим сделки с такими ценными бумагами, необходимо руководствоваться порядком налогового учета указанных сделок, установленным в ст. 329 НК РФ. Кроме того, признавая расходы, связанные с приобретением и реализацией ценных бумаг, им следует учитывать нормы пп. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ, согласно которым датой осуществления таких расходов считается дата реализации или иного выбытия ценных бумаг. Из перечисленных норм гл. 25 НК РФ можно сделать вывод, что в момент приобретения ценной бумаги у налогоплательщика не возникает ни дохода, ни расхода, учитываемых при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Указанные доходы и расходы появятся у налогоплательщика в день совершения сделки по реализации приобретенной ранее ценной бумаги. Значит, в случае продажи не обращающейся на организованном рынке ценной бумаги, приобретенной по цене выше максимальной цены, корректировать финансовый результат нужно в день реализации данной ценной бумаги. Если право собственности на ценную бумагу возникло до 1 января 2010 г., то при реализации этой ценной бумаги после этой даты налогоплательщик также обязан проконтролировать цену ее приобретения. Иными словами, в целях налогообложения прибыли он вправе включить в состав расходов не фактическую цену приобретения данной ценной бумаги, а лишь максимальную цену на нее согласно абз. 3 п. 6 ст. 280 НК РФ, в котором не предусмотрено никаких исключений для сделок по реализации не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, приобретенных налогоплательщиком до вступления в силу Федерального закона N 281-ФЗ.

Именно поэтому позиция Минфина России в пользу налогоплательщиков, изложенная в Письме от 20.07.2010 N 03-03-06/2/127, почти наверняка вызовет претензии со стороны налоговых органов и отстаивать ее налогоплательщику, скорее всего, придется в суде. Тем более что Минфин России в более раннем Письме от 19.03.2010 N 03-03-06/1/151 указывал, что для определения рыночной цены приобретения не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, приобретенных до 1 января 2010 г., а реализованных после этой даты, необходимо руководствоваться порядком, предусмотренным абз. 3 п. 6 ст. 280 НК РФ, несмотря на то что на момент приобретения этих ценных бумаг новые нормы п. 6 ст. 280 НК РФ еще не действовали.

Е. В.Орлова

Директор департамента

внутреннего аудита

ООО "Комо"

27.12.2010