Каковы особенности применения налоговой санкции по результатам выездной налоговой проверки налогового агента в отношении задолженности по НДФЛ (удержанных, но не перечисленных налоговым агентом сумм налога)?

Ответ: Налоговая ответственность, касающаяся наличия задолженности по НДФЛ (удержанных, но не перечисленных налоговым агентом сумм налога - пп. 3.1.3 и 3.2.1 формы акта выездной налоговой проверки, утвержденной Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@), установлена ст. 123 Налогового кодекса РФ, размер штрафа составляет 20% от соответствующей суммы.

На практике зачастую встречались ситуации, когда налоговый агент перечислял в бюджет задолженность по налогу до момента вынесения решения по результатам проверки.

При применении положений ст. 123 НК РФ (в ред. до 02.09.2010) следовало учитывать, что объективной стороной соответствующего правонарушения являлось неправомерное неперечисление налоговым агентом сумм налога, ответственность же за несвоевременное перечисление налога налоговыми агентами законодательством о налогах и сборах не была установлена. Следовательно, термины "неисполнение обязанности" и "несвоевременное исполнение обязанности" не являлись идентичными, а несвоевременное перечисление налоговым агентом удержанного НДФЛ нельзя было расценивать как неисполнение обязанности по перечислению налогов.

Названный подход нашел отражение в судебный практике. Так, в Определении ВАС РФ от 26.12.2007 N 17657/07 подчеркнуто: если налог организация перечислила в бюджет до принятия инспекцией решения о привлечении ее к ответственности, то основания для привлечения организации к ответственности по ст. 123 НК РФ отсутствуют (аналогичная позиция отражена в Определениях ВАС РФ от 17.03.2010 N ВАС-2854/10, от 27.02.2010 N ВАС-1556/10).

Не отрицал данную точку зрения и Минфин России, который в Письме от 13.10.2008 N 03-02-07/2-177 указал следующее: из арбитражной практики следует, что не только нарушение срока перечисления налога налоговым агентом, но и нарушение срока уплаты налога налогоплательщиком арбитражными судами не признаются налоговыми правонарушениями, поскольку отсутствуют соответствующие составы правонарушений.

В новой редакции ст. 123 НК РФ с 02.09.2010 дополнительно установлено, что ответственность применяется за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению.

Напомним, что в соответствии с п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

Таким образом, несвоевременное исполнение обязанности по перечислению удержанных сумм НДФЛ (вне зависимости от факта их последующего внесения в бюджет) влечет за собой применение санкции по ст. 123 НК РФ.

А. В.Телегус

Член Палаты налоговых консультантов

Российской Федерации

30.12.2010