В каком порядке для целей исчисления налога на прибыль учитываются расходы на пребывание в Российской Федерации представителя иностранной организации, если договором на оказание консультационных услуг сверх уплаты вознаграждения предусмотрена обязанность российской организации оплатить за свой счет расходы представителя на проезд (перелет), проживание, питание и услуги переводчика?

Ответ: В соответствии со ст. 783 Гражданского кодекса РФ к договору возмездного оказания услуг применяются общие положения о подряде (ст. ст. 702 - 729 ГК РФ), если это не противоречит положениям ГК РФ о договоре возмездного оказания услуг, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг.

Так, из положений п. 1 ст. 704 ГК РФ следует, что, если иное не предусмотрено договором, услуги оказываются иждивением исполнителя - его силами и средствами. Следовательно, стороны договора вправе установить и иной порядок несения расходов на выполнение услуг, в частности, возложив осуществление всех или части расходов на заказчика (частичное иждивение заказчика). При этом в соответствии с п. 1 ст. 718 ГК РФ заказчик обязан в случаях, в объеме и в порядке, предусмотренных договором, оказывать исполнителю содействие в оказании услуги и нести ответственность за неисполнение этой обязанности.

Таким образом, если в соответствии с договором стоимость консультационных услуг не включает расходы на приезд консультанта, то данные суммы не должны рассматриваться в качестве оплаты цены (части цены) услуг.

Вывод о том, что суммы возмещения заказчиком расходов на содержание работников исполнителя в месте оказания услуг (выполнения работ), не включенные в договоре в стоимость услуг (работ), не являются оплатой цены (части цены) услуг, подтверждает арбитражная практика. В частности, к таким выводам пришли судьи в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.03.2006 N А33-20073/04-С6-Ф02-876/05-С1 по делу N А33-20073/04-С6 и от 21.09.2005 N А33-20073/04-С6-Ф02-4000/05-С1, ФАС Волго-Вятского округа от 19.02.2007 по делу N А17-1843/5-2006 (Определением ВАС РФ от 14.06.2007 N 6950/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ) и др.

Однако произведенные заказчиком расходы на содержание представителя осуществлены в интересах заказчика и во исполнение его договорных обязательств, связаны с его предпринимательской деятельностью, имеют стоимостную оценку, то есть являются экономически оправданными и обоснованными в смысле применения положений п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ.

По нашему мнению, учитывая, что произведенные заказчиком расходы по содержанию представителя являются обоснованными, то при их соответствующем документальном подтверждении они могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, как соответствующие требованиям ст. 252 НК РФ.

Так как рассматриваемые расходы в соответствии с обоснованной выше позицией не являются оплатой стоимости консультационных услуг, они могут быть отнесены к прочим расходам как другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, согласно пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

При этом расходы на приобретение электронного билета можно подтвердить распечаткой маршрут/квитанции, электронного пассажирского билета и посадочного талона (п. 2 Приказа Минтранса России от 08.11.2006 N 134 "Об установлении формы электронного пассажирского билета и багажной квитанции в гражданской авиации", Письмо УФНС России по г. Москве от 15.12.2008 N 19-12/116256).

Для подтверждения расходов на проживание в отеле необходимо иметь акт, счет-фактуру (при оплате в безналичном порядке), при оплате с использованием платежных карт или наличными необходимо иметь кассовый чек или бланк строгой отчетности, оформленный в соответствии с Положением об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 06.05.2008 N 359.

При транспортировке представителя из аэропорта до отеля и в аэропорт собственным транспортом необходимо иметь путевой лист соответствующей формы, при доставке с использованием такси - квитанцию в форме бланка строгой отчетности или кассовый чек (ч. 5 ст. 31 Федерального закона от 08.11.2007 N 259-ФЗ "Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта").

Расходы на питание необходимо подтвердить договором с предприятием общественного питания, актом выполнения работ (оказания услуг), счетом-заказом, счетом-фактурой.

Вместе с тем по вопросу признания в составе расходов аналогичных затрат Минфин России в Письме от 16.10.2007 N 03-03-06/1/723 (в ответе на частный запрос) разъяснил, что, поскольку иностранные специалисты, приезжающие, в частности, на монтаж и наладку оборудования, приобретенного за границей, не состоят в трудовых отношениях с российской организацией, расходы на их питание и проживание не являются командировочными и не могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Большинство судов, признавая, что указанные расходы не являются командировочными, тем не менее не соглашаются с выводом контролирующих органов о неправомерности признания этих расходов для целей налогообложения прибыли, поскольку расходы на проезд, проживание, питание производятся на основании гражданско-правовых договоров с подрядчиками (исполнителями), являются обязательными для заказчиков и экономически обоснованными. Суды приходят к выводу, что спорные выплаченные суммы возмещения удовлетворяют критериям расходов, предусмотренных гл. 25 НК РФ, поскольку такие затраты подтверждены документально и обоснованны, вследствие чего подлежат учету налогоплательщиком при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 01.10.2007 по делу N А05-5368/2006-26 рассматривалась ситуация, в которой общество заключило договор на оказание консультационных услуг, согласно которому было обязано компенсировать контрагенту расходы на командировку (проезд, проживание, суточные) и во исполнение указанной обязанности осуществляло расчеты непосредственно с гостиницей (на основании счетов) и с работниками контрагента (на основании проездных документов). Налоговый орган отказал в признании этих расходов, однако суд пришел к выводу, что указанные обстоятельства не препятствуют признанию понесенных расходов на основании пп. 15 и 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Аналогичные выводы сделаны в Постановлениях ФАС Уральского округа от 30.04.2009 N Ф09-2594/09-С3 по делу N А76-15564/2008-39-356 (Определением ВАС РФ от 31.07.2009 N ВАС-9188/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), ФАС Московского округа от 21.09.2009 N КА-А40/9252-09 по делу N А40-69990/08-126-303.

Таким образом, учитывать данные затраты в целях исчисления налога на прибыль или нет, решает сама организация. При этом следует помнить, что в случае возникновения споров с налоговыми органами, возможно, свою точку зрения придется отстаивать в судебном порядке.

С. Е.Комаров

Аудиторская фирма "ЮНИФИН ЛТД"

14.01.2011