Общество выполняет функции заказчика-застройщика при строительстве объектов недвижимости и не осуществляет иной деятельности, направленной на получение дохода. Вправе ли заказчик-застройщик включить общехозяйственные расходы в целях бухгалтерского учета в состав капитальных затрат, формирующих стоимость объекта?

Ответ: Особенности учета у заказчика-застройщика и инвестора в настоящее время предусмотрены в Положении по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденном Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160 (далее - Положение N 160).

Согласно п. п. 2.3, 5.1.1 Положения N 160 бухгалтерский учет долгосрочных инвестиций ведется на счете "Капитальные вложения". Инвентарная стоимость зданий и сооружений складывается из затрат на строительные работы и приходящихся на них прочих капитальных затрат.

В свою очередь, в состав прочих капитальных затрат в соответствии с гл. 10 Рекомендуемого перечня основных видов прочих работ и затрат, включаемых в сводный сметный расчет стоимости строительства (Приложение N 8 Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004, утвержденной Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1), включаются средства на содержание заказчика-застройщика. Аналогичный состав прочих капитальных затрат был предусмотрен и ныне утратившей силу Инструкцией по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123. В частности, п. 4.7.2 данного документа было предусмотрено, что в состав прочих капитальных работ и затрат входят затраты на содержание дирекции строящихся предприятий, а также на содержание аппарата подразделений капитального строительства. Следовательно, расходы на собственное содержание заказчика могут быть учтены при формировании инвентарной стоимости объекта строительства в составе прочих капитальных затрат.

Правомерность включения данных расходов в стоимость объекта строительства подтверждается также и п. 1.4 Положения N 160, в котором прямо предусмотрено, что расходы по содержанию застройщиков производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов. В данном случае застройщик является инвестором, поэтому финансирование строительства, включая содержание дирекции и иные расходы общехозяйственного назначения, осуществляется за счет собственных и/или заемных средств и включается в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов.

Таким образом, включение в инвентарную стоимость объекта строительства затрат на собственное содержание заказчика не противоречит ни отраслевым нормативно-правовым актам, ни Положению N 160.

Однако Положение N 160 следует применять во взаимосвязи с общим Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Так, в соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. При этом общехозяйственные и иные аналогичные расходы включаются в фактические затраты на сооружение или изготовление основных средств, если они непосредственно связаны с их сооружением или изготовлением.

Таким образом, действующим законодательством установлен открытый перечень расходов, подлежащих включению в стоимость объекта капитального строительства. Однако критерием включения расходов в стоимость актива является непосредственная связь с приобретением, сооружением и изготовлением такого актива.

В рассматриваемом случае общество осуществляет исключительно строительную деятельность, поэтому правомерно констатировать, что все расходы, включая общехозяйственные расходы (расходы на собственное содержание), общество вправе отнести в стоимость объекта капитального строительства в составе прочих капитальных затрат. Однако перечень затрат, формирующих стоимость объекта, должен быть закреплен в учетной политике общества.

Исключением являются расходы, учитываемые в составе прочих расходов на счете 91 "Прочие доходы и расходы" в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н), Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006) (утв. Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н).

Специалисты Минфина России также указывают, что заказчик-застройщик, осуществляющий реализацию инвестиционного проекта по капитальному строительству производственного объекта, в бухгалтерском учете общехозяйственные расходы, если указанные расходы непосредственно связаны с предстоящим строительством конкретного производственного объекта, вправе предусматривать в составе прочих капитальных затрат (Письмо Минфина России от 17.02.2004 N 16-00-14/36).

В случае строительства нескольких объектов все расходы делятся на затраты, включаемые в стоимость строительства каждого конкретного объекта по прямому признаку, и расходы, подлежащие распределению. Данный вывод следует из п. 5.1.1 Положения N 160, в котором указано, что прочие капитальные затраты включаются в инвентарную стоимость объектов по прямому назначению, а в случае, если они относятся к нескольким объектам, их стоимость распределяется пропорционально договорной стоимости вводимых в действие объектов.

А. А.Лелюх

Аудиторская фирма "ЮНИФИН ЛТД"

14.01.2011