Организация заключила договор гражданско-правового характера с физическим лицом - налоговым резидентом Украины об оказании услуг. Данное лицо не пересекало границу РФ и находится на Украине. Обмен необходимыми документами производится по почте. Должна ли организация облагать НДФЛ вознаграждение резидента Украины согласно указанному договору?

Ответ: Российская организация, выплачивающая вознаграждение иностранному гражданину (налоговому резиденту Украины) по договору гражданско-правового характера, не являющемуся налоговым резидентом России (не пересекавшему границу РФ и находящемуся на Украине), за выполнение работ на территории Украины, не должна исчислять, удерживать и перечислять НДФЛ с этого дохода.

Обоснование: Объектом налогообложения по НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками:

- от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации, - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ;

- от источников в Российской Федерации, - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ (ст. 209 Налогового кодекса РФ).

Налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в РФ не прерывается на периоды его выезда за пределы России для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения (п. 2 ст. 207 НК РФ).

До момента, пока время нахождения работника на территории Российской Федерации за 12 месяцев, предшествующих дате выплаты дохода, будет составлять менее 183 дней, он не будет являться налоговым резидентом Российской Федерации и его вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей на территории Российской Федерации подлежит обложению налогом на доходы физических лиц по ставке 30%.

Если на дату получения дохода работник будет признан налоговым резидентом Российской Федерации, то его доходы от источников в Российской Федерации подлежат налогообложению по ставке 13%. В противном случае доходы иностранного гражданина облагаются по ставке 30%.

Согласно пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ к доходам, полученным нерезидентом от источника в Российской Федерации, относится вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации.

Таким образом, при определении источника дохода в виде вознаграждения за выполнение трудовых или иных обязанностей учитывается место осуществления деятельности, за выполнение которой производится вознаграждение (Письмо УФНС России по г. Москве от 20.07.2010 N 13-11/076208).

В данной ситуации очень важно, где именно иностранное физическое лицо будет осуществлять услуги согласно предмету договора - на территории РФ или на территории Украины. Поэтому такое условие необходимо указать в гражданско-правовом договоре, заключаемом с иностранным физическим лицом.

Соответственно, будет считаться, что если российская организация заключила с физическим лицом - гражданином Украины договор на оказание услуг на территории указанного государства, то есть Украины, а это физическое лицо не является налоговым резидентом РФ, то на момент выплаты дохода организация не должна будет производить исчисления и удержания НДФЛ (Письма Минфина России от 13.05.2010 N 03-08-05, от 22.06.2009 N 03-08-05).

Кроме прочего, необходимо учитывать приоритет норм международных договоров Российской Федерации (ст. 7 НК РФ).

Между Правительством РФ и Правительством Украины заключено Соглашение от 08.02.1995 "Об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов". Исходя из п. 1 ст. 15 этого документа заработная плата и другие подобные вознаграждения, получаемые лицом с постоянным местопребыванием в Украине в отношении работы по найму, облагаются налогом только в Украине, если только работы не осуществляются в Российской Федерации. Если работа по найму осуществляется в РФ, то полученное в связи с этим вознаграждение может облагаться налогом в РФ. Но п. 2 ст. 15 гласит, что вознаграждение, получаемое резидентом договаривающегося государства (Украины) в связи с работой по найму, осуществляемой в другом договаривающемся государстве (России), облагается налогом только в первом упомянутом государстве (Украине), если:

а) получатель осуществляет работу в другом договаривающемся государстве (России) в течение периода или периодов, не превышающих в общей сложности 183 календарных дней в течение календарного года;

б) вознаграждение выплачивается нанимателем или от имени нанимателя, который не является резидентом другого государства;

в) расходы по выплате вознаграждений не несут постоянное представительство или постоянная база, которые наниматель имеет в другом государстве.

Это означает, что вознаграждение, получаемое резидентом Украины в связи с работой по найму в России, облагается налогом только на Украине при одновременном соблюдении всех указанных условий (Письмо Минфина России от 24.01.2008 N 03-04-06-01/17). Если они выполнены, российская организация не выполняет обязанности налогового агента.

Из содержания вопроса следует, что физическое лицо, являющееся нерезидентом РФ, получает доход от российской компании, зарегистрированной на территории РФ. Также физическое лицо не осуществляет работы на территории РФ в течение года не менее 183 дней. В таком случае не соблюдаются одновременно три условия применения норм международного Соглашения, что не дает оснований для освобождения от налогообложения дохода такого налогоплательщика по месту его получения в Российской Федерации.

Однако в рассматриваемом случае необходимо учитывать место осуществления услуг по гражданско-правовому договору. Если услуги по договору фактически будут оказываться на Украине, а не в РФ, то условия п. 2 ст. 15 Соглашения не подходят. Это связано с тем, что физическое лицо - резидент Украины получит вознаграждение за работу по найму, осуществляемую не в России.

В связи с этим используем норму п. 1 ст. 15 Соглашения. Следовательно, российская организация, выплачивающая доход физическим лицам, не являющимся налоговыми резидентами России, за выполнение работ за пределами Российской Федерации, не обязана исчислять, удерживать и перечислять налог с таких доходов. Налогообложение указанного дохода осуществляется в соответствии с законодательством страны пребывания (Письмо УФНС России по г. Москве от 24.12.2009 N 20-20/3/3508).

При этом налогоплательщик должен представить в налоговую инспекцию (п. 2 ст. 232 НК РФ):

- официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым Российская Федерация заключила действующий в течение соответствующего налогового периода (или его части) договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения;

- документ о полученном доходе и об уплате налога за пределами Российской Федерации, подтвержденный инспекцией соответствующего иностранного государства.

Подтверждение может быть представлено как до уплаты налога, так и в течение одного года после окончания того налогового периода, по результатам которого налогоплательщик претендует на получение освобождения от уплаты налога, проведения зачета, налоговых вычетов или привилегий проведения зачета (Письмо УФНС России по г. Москве от 08.04.2009 N 20-14/4/033584).

Е. А.Емельяненко

ЗАО "Сплайн-Центр"

Региональный информационный центр

Сети КонсультантПлюс

21.01.2011