Организация обратилась с апелляционной жалобой на решение о привлечении к налоговой ответственности в вышестоящий налоговый орган, который оставил апелляционную жалобу без удовлетворения, решение инспекции - без изменения. Решение инспекции обжаловалось в полном объеме. Может ли арбитражный суд учесть смягчающие ответственность обстоятельства, если налогоплательщик не ссылался на наличие таких обстоятельств в апелляционной жалобе?

Ответ: В соответствии с ч. 1, 5 ст. 4 Арбитражного процессуального кодекса РФ заинтересованное лицо вправе обратиться в арбитражный суд за защитой своих нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов в порядке, установленном АПК РФ; если для определенной категории споров федеральным законом установлен претензионный или иной досудебный порядок урегулирования либо он предусмотрен договором, спор передается на разрешение арбитражного суда после соблюдения такого порядка.

Согласно п. 1 ст. 138 Налогового кодекса РФ акты налоговых органов могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд; подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд, если иное не предусмотрено ст. 101.2 НК РФ.

Пунктом 5 ст. 101.2 НК РФ предусмотрено, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе; в случае обжалования такого решения в судебном порядке срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу.

Данная норма регулирует порядок реализации права на обращение в арбитражный суд, закрепленного в ст. 4 АПК РФ, и предусматривает в качестве условия обращения в арбитражный суд с заявлением об оспаривании решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения обязательность первоначального обжалования данного решения в вышестоящий налоговый орган.

В соответствии с ч. 16 ст. 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" положения п. 5 ст. 101.2 НК РФ применяются к правоотношениям, возникающим с 01.01.2009 (Письмо Минфина России от 23.07.2009 N 03-02-07/1-381).

Таким образом, после 01.01.2009 налогоплательщик не может обжаловать решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности в судебном порядке, минуя процедуру его обжалования в вышестоящем налоговом органе.

При изложенных обстоятельствах для налогоплательщика, оспаривающего законность и обоснованность решения налогового органа (должностного лица налогового органа) в судебном порядке, предусмотрено обязательное условие о предварительном обжаловании этого решения в вышестоящем налоговом органе.

При этом досудебное урегулирование спора по данному вопросу направлено на оценку вышестоящим налоговым органом доводов налогоплательщика относительно законности оспариваемого решения. Целью установления досудебного порядка в рассматриваемом случае является возможность досудебного урегулирования спора между налогоплательщиком и налоговым органом относительно законности принятого последним решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения в силу п. 4 ст. 112 НК РФ, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются им при применении налоговых санкций.

При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ (п. 3 ст. 114 НК РФ).

Перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогоплательщиком правонарушения, приведен в п. 1 ст. 112 НК РФ. Данный перечень является открытым.

Согласно разъяснениям, изложенным в п. 19 совместного Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", если при рассмотрении дела о взыскании санкции за налоговое правонарушение будет установлено хотя бы одно из смягчающих обстоятельств, перечисленных в п. 1 ст. 112 НК РФ, суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с п. 3 ст. 114 НК РФ уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой гл. 16 НК РФ.

Конституционный Суд РФ в Постановлении от 12.05.1998 N 14-П указал, что меры взыскания должны применяться с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств деяния.

По смыслу ч. 3 ст. 55 Конституции РФ введение ответственности за правонарушение и установление конкретной санкции, ограничивающей конституционное право исходя из общих принципов права, должно отвечать требованиям справедливости, быть соразмерным конституционно закрепляемым целям и охраняемым законным интересам, а также характеру совершенного деяния. Размер штрафного взыскания, поскольку такое взыскание связано с ограничением конституционного права собственности, во всяком случае, должен отвечать критерию соразмерности, вытекающему из ч. 3 ст. 55 Конституции РФ.

Из вышеизложенного следует, что ответственность должна быть соразмерной характеру совершенного деяния, то есть должна быть дифференцированной и предусматривать возможность снижения санкции с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения и иных обстоятельств. Санкции в экономических отношениях не должны носить карательный характер. Понятие соразмерности является оценочным и отнесено к судейскому усмотрению.

В Постановлении от 15.07.1999 N 11-П Конституционный Суд РФ указал, что применение налоговых санкций не должно ставить налогоплательщиков в необоснованно тяжелое материальное положение, влечь прекращение ими предпринимательской деятельности, а также иным образом сверх необходимости ущемлять их права и законные интересы.

ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 17.11.2010 N А33-3528/2010, признавая недействительным решение налогового органа в части привлечения общества к налоговой ответственности в связи с применением смягчающих ответственность обстоятельств, отклонил доводы инспекции о том, что при рассмотрении апелляционной жалобы вышестоящим налоговым органом общество не заявляло о наличии смягчающих ответственность обстоятельств, приведенных им при рассмотрении дела в суде, в связи с чем предусмотренная п. 5 ст. 101.2 НК РФ процедура не может считаться соблюденной. Как указал суд, право устанавливать наличие смягчающих ответственность обстоятельств, а также уменьшать размер штрафа предоставлено п. 4 ст. 112 НК РФ как налоговому органу при производстве по делу о налоговом правонарушении, так и суду при рассмотрении дела.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 31.08.2010 N А13-468/2010 отклонен довод инспекции о несоблюдении налогоплательщиком обязательного досудебного порядка урегулирования спора в отношении требования о снижении размера штрафа, примененного на основании п. 1 ст. 122 НК РФ. Суд при этом сослался на то, что в силу прямого указания закона налоговый орган обязан выявлять наличие смягчающих ответственность налогоплательщика обстоятельств и учитывать их при рассмотрении материалов проверки о налоговом правонарушении и принятии решения по ее результатам, определяя размер штрафа с учетом требований ст. ст. 112 и 114 НК РФ. Соблюдение этого требования обеспечивается в том числе положениями п. 14 ст. 101 НК РФ, согласно которым несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа как вышестоящим налоговым органом, так и судом. Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения. Следовательно, суд обязан проверить соблюдение налоговым органом требований ст. 101 НК РФ, в том числе ее пп. 4 п. 5, при рассмотрении дел, связанных с проверкой законности и обоснованности решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, в том числе дела о признании решения недействительным.

Шестой арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 17.09.2010 N 06АП-3826/2010 отметил, что положения ст. 101.2 НК РФ не связывают соблюдение досудебного порядка урегулирования спора с конкретными доводами апелляционной жалобы и документами, представляемыми налогоплательщиком в обоснование заявленных требований. По смыслу данной нормы достаточным условием, свидетельствующим о соблюдении досудебного порядка урегулирования спора, является факт подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа в вышестоящий налоговый орган.

Иными словами, если налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в апелляционном порядке в соответствующей части, то, следовательно, досудебный порядок им соблюден, несмотря на отсутствие в отношении указанных сумм именно таких доводов. Правовое регулирование апелляционного обжалования решений о привлечении к налоговой ответственности относится именно к оспариванию решения по существу, а не к конкретным основаниям оспаривания (доводам).

Таким образом, с учетом сложившейся арбитражной практики смягчающие ответственность обстоятельства могут быть учтены судом, даже если налогоплательщик не ссылался на наличие таких обстоятельств в апелляционной жалобе.

М. И.Дедусова

ООО "Юридическая компания

"Налоговая помощь"

10.02.2011