Обществом заключен договор с покупателем на следующих условиях. Если товар оплачивается покупателем в течение двух месяцев с даты его поставки, то он подлежит оплате с торговой наценкой 3,7%. Если же покупатель оплачивает товар в течение третьего месяца с даты его поставки, то, помимо стоимости товара, включающей указанную наценку, он отдельно оплачивает обществу пользование товарным кредитом (1,2% от стоимости товара). Включается ли данная плата в налоговую базу по НДС? Является ли она платой именно за товарный кредит или за коммерческий кредит? Какими документами оформить предъявленную к уплате покупателю сумму платы за товарный кредит? Надо ли на нее выставлять счет-фактуру покупателю?

Ответ: Подпунктами 2 и 3 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ предусмотрено буквально следующее:

"Налоговая база (по налогу на добавленную стоимость), определенная в соответствии со ст. ст. 153 - 158 НК РФ, увеличивается на суммы:

2) полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг);

3) полученных в виде процента (дисконта) по полученным в счет платы за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента".

Согласно разъяснениям, приведенным в Письме УМНС России по г. Москве от 30.10.2003 N 24-11/60856, сумму платы в размере 1,2% от стоимости товара, взимаемую обществом с покупателя за предоставление ему отсрочки платежа сроком на три месяца, следует рассматривать как плату за предоставление коммерческого, а не товарного кредита. В связи с этим на плату за предоставление покупателю отсрочки оплаты за товар не распространяется положение пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ, а такая плата подлежит включению в налоговую базу по НДС в полной сумме - на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ.

Квалификация рассматриваемой платы как платы за коммерческий, а не товарный кредит соответствует ст. 823 Гражданского кодекса РФ.

Необходимость начисления НДС на сумму платы за коммерческий кредит на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ подтверждается также арбитражной практикой (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.03.2007 N А56-24710/2006, оставленное в силе Определением ВАС РФ от 29.06.2007 N 7574/07, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 27.01.2010 N Ф03-8066/2009). Но есть подтверждение и противоположной позиции (в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 17.11.2008 по делу N А56-52426/2007 суд установил, что проценты за рассрочку оплаты экспортированного товара не увеличивают цену этого товара, которая принимается для целей обложения НДС, и не включаются в налоговую базу).

При этом счета-фактуры на суммы средств, связанных с оплатой товаров, оформляются в одном экземпляре и покупателю не предъявляются (п. 19 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914).

На то обстоятельство, что продавец не вправе в дополнение к сумме процентов за коммерческий кредит предъявлять покупателю к оплате сумму налога на добавленную стоимость, указано и в упомянутом выше Постановлении ФАС Северо-Западного округа.

Плата за коммерческий кредит включается в налоговую базу по НДС на дату фактического поступления данной платы на расчетный счет общества. НДС с нее начисляется по расчетной ставке по общему правилу 18/118 (пп. 2 п. 1 ст. 162 и п. 4 ст. 164 НК РФ).

Порядок оформления документов, подтверждающих предъявление к уплате покупателю платы за пользование коммерческим кредитом, законодательством не установлен. Документ, подлежащий оформлению при предъявлении покупателю такой платы, может быть определен соглашением сторон или учетной политикой общества.

Так, на сумму платы за пользование коммерческим кредитом:

- общество может предъявить покупателю счет, извещение, требование, расчет в произвольной форме, иной аналогичный документ;

- стороны договора могут оформить двухсторонний акт об использовании коммерческого кредита.

Пример. 20.07.2010 общество реализовало покупателю товар стоимостью 100 000 руб. (без учета НДС, но с учетом торговой наценки в 3,7%). Покупатель оплатил товар 19.10.2010, то есть в третьем месяце после отгрузки товара. В связи с этим за пользование товарным кредитом покупатель должен уплатить обществу 1,2% от стоимости товара - 1200 руб. (100 000 руб. x 1,2%).

Обращаем внимание: положение договора о том, что плата за товарный кредит установлена в размере 1,2% от стоимости товара, означает, что она составляет 1,2% от стоимости товара без налога на добавленную стоимость, так как НДС уплачивается покупателем поставщику сверх стоимости товара, то есть не является частью его стоимости (п. 1 ст. 168 НК РФ).

Тогда 19.10.2010 на сумму платы за коммерческий кредит обществу следует оформить и предъявить покупателю один из перечисленных выше документов.

На дату фактического поступления от покупателя платы за коммерческий кредит на расчетный счет общества следует оформить в одном экземпляре счет-фактуру (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).

Пункты 5, 5.1 ст. 169 НК РФ устанавливают конкретные требования по оформлению счетов-фактур, составляемых только при реализации товаров, и счетов-фактур на суммы полученных авансов.

Требование об оформлении в одном экземпляре счета-фактуры на сумму средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), установлено только Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур. Порядок оформления таких счетов-фактур нормативными актами не регламентирован.

Вместе с тем счета-фактуры, составленные обществом в одном экземпляре, ни для кого не являются основанием для предъявления НДС к вычету. Основное назначение этих счетов-фактур - отразить основание для начисления налога и внесения записи в книгу продаж, обеспечить возможность проверки правильности начисления налога и внесения указанной записи. В связи с этим в отношении счетов-фактур на сумму платы за коммерческий кредит считаем допустимыми незначительные отклонения от установленных правил оформления счетов-фактур. Так, в графе 1 счета-фактуры "Наименование товаров..." при их значительной номенклатуре считаем возможным идентифицировать товар путем ссылки на товарную накладную, по которой он был отгружен покупателям.

В графе 5 счета-фактуры "Стоимость товаров (работ, услуг) без налога" рекомендуем проставлять прочерк в связи с применением расчетной ставки налога и по аналогии с оформлением счетов-фактур на суммы полученных авансов (см. п. 5.1 ст. 169 НК РФ).

К. В.Гаспарян

Заместитель

генерального директора по маркетингу

ООО Аудиторская фирма "Стимул"

15.02.2011