Общество, применяющее в целях налогообложения прибыли метод начисления, имеет банковскую гарантию в качестве встречной обеспечительной меры на период судебного обжалования действия налогового органа по результатам выездной проверки

За выдачу банковской гарантии общество уплачивает банку комиссионное вознаграждение в процентах от суммы гарантии.

Уменьшают ли данные расходы (комиссионное вознаграждение) налогооблагаемую базу по налогу на прибыль? Если уменьшают, то каков порядок признания данных расходов?

Ответ: Вознаграждение банку за выдачу банковской гарантии в качестве встречной обеспечительной меры на период судебного обжалования действия налогового органа по результатам выездной проверки является обоснованным и может быть учтено организацией в целях налогообложения прибыли. При этом расходы за выдачу банковской гарантии признаются по факту начисления процентов (дата представления расчетных документов).

Обоснование: Банковская гарантия - это письменное обязательство банка, иного кредитного учреждения или страховой организации (гаранта), выдаваемое по просьбе другого лица (принципала), уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате (ст. 368 Гражданского кодекса РФ). За выдачу банковской гарантии принципал уплачивает гаранту вознаграждение (п. 2 ст. 369 ГК РФ).

Деятельность банков (в том числе перечень банковских операций и других сделок кредитной организации) регулируется Федеральным законом от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" (далее - Закон N 395-1).

Перечень банковских операций и других сделок, которые осуществляют кредитные организации, установлен ст. 5 Закона N 395-1. Выдача банковских гарантий отнесена этим перечнем к банковским операциям.

Согласно ст. 252 Налогового кодекса РФ для целей налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Расходами при исчислении налога на прибыль признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Согласно ч. 1 ст. 90 Арбитражного процессуального кодекса РФ арбитражный суд по заявлению лица, участвующего в деле, и иного лица может принять срочные временные меры, направленные на обеспечение иска или имущественных интересов заявителя (обеспечительные меры).

То есть обеспечительные меры являются способом защиты имущественных интересов заявителя до принятия арбитражным судом решения по существу спора, в том числе в целях предотвращения причинения значительного ущерба заявителю. Применительно к спору с налоговым органом принятие указанных мер означает, что суммы произведенных налоговым органом доначислений не будут уплачены (взысканы) до окончания судебного разбирательства.

Таким образом, экономическая обоснованность получения обеспечительных мер прослеживается достаточно четко и заключается в недопущении взыскания денежных средств ранее вступления судебного акта по существу спора в силу.

В силу ч. 1 ст. 94 АПК РФ арбитражный суд, допуская обеспечение иска, по ходатайству ответчика может потребовать от обратившегося с заявлением об обеспечении иска лица или предложить ему по собственной инициативе предоставить обеспечение возмещения возможных для ответчика убытков (встречное обеспечение) путем внесения на депозитный счет суда денежных средств в размере, предложенном судом, либо предоставления банковской гарантии, поручительства или иного финансового обеспечения на ту же сумму. Размер встречного обеспечения может быть установлен в пределах имущественных требований истца, указанных в его заявлении, а также суммы процентов от этих требований.

Одним из условий получения обеспечительных мер и, соответственно, защиты имущественных интересов заявителя является согласно ст. 94 АПК РФ оформление банковской гарантии, следовательно, вознаграждение банку за выдачу такой гарантии является обоснованным и может быть учтено в целях налогообложения прибыли.

В соответствии со ст. 38 НК РФ услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Таким образом, расходы организации на оплату вознаграждения банку за выдачу последним банковской гарантии могут рассматриваться в качестве оплаты услуг банка.

Согласно пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся, в частности, расходы организации на оплату услуг банков.

Порядок признания расходов при методе начисления предусмотрен ст. 272 НК РФ. Расходы при использовании метода начисления признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ.

Расходы организации на оплату услуг банка относятся к косвенным расходам. Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ.

Согласно пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов в виде суммы комиссионных сборов и оплаты сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги) и иных подобных расходов признается дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для осуществления расходов, либо последний день отчетного (налогового) периода.

Следовательно, расходы на предоставление банковской гарантии в качестве встречного обеспечения признаются по факту начисления процентов (дата представления расчетных документов).

В пользу этого вывода говорит также то, что срок, в течение которого действует банковская гарантия, сопоставим со сроком действия обеспечительных мер, то есть периодические платежи за выдачу банковской гарантии производятся за то время, пока действуют обеспечительные меры (обеспечиваются имущественные интересы заявителя).

Следует отметить, что согласно пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам налогоплательщика относятся расходы на оплату услуг банков, если такие расходы связаны с производством и (или) реализацией, а в остальных случаях в соответствии с пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы на услуги банков относятся к внереализационным расходам. При этом совершение таких расходов должно быть экономически оправданно.

По мнению Минфина России, если по условиям договора о предоставлении банковской гарантии размер вознаграждения банку установлен в процентах от цены обеспечиваемого обязательства, то для целей налогообложения прибыли такие расходы приравниваются к расходам в виде процентов по долговым обязательствам (Письмо от 16.01.2008 N 03-03-06/1/7).

Однако отношения между организацией-принципалом и банком по договору о предоставлении банковской гарантии не являются долговым обязательством с позиции гражданского законодательства (п. 1 ст. 807 ГК РФ). Более того, банковская гарантия относится к способам обеспечения исполнения обязательств (п. 1 ст. 369 ГК РФ). При этом вознаграждение банку за выдачу банковской гарантии уплачивается гарантом вне зависимости от того, будет ли банком уплачена бенефициару сумма, на которую выдана гарантия (п. 2 ст. 369 ГК РФ). Соответственно, даже если сумма вознаграждения установлена в процентах от цены обеспечиваемого обязательства, это вознаграждение не может признаваться процентами, уплачиваемыми заемщиком заимодавцу за пользование займом (п. п. 1, 2 ст. 809 ГК РФ, п. 3 ст. 43, пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Поэтому расходы на оплату услуг банка по предоставлению банковской гарантии могут относиться к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ), или к внереализационным расходам (пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ) полностью без ограничений, установленных ст. 269 НК РФ.

Вместе с тем, учитывая мнение финансового ведомства, исключить возникновение налоговых рисков в указанной части не представляется возможным.

Дополнительно отметим, что, в случае когда комиссия за банковскую гарантию, выданную для обеспечения выполнения обязательств по договору сроком на 2 года, уплачивается по определенному графику платежей, по мнению Минфина России (Письмо от 11.01.2011 N 03-03-06/1/4), расходы в виде платы за предоставление банковской гарантии необходимо учитывать равномерно в течение срока, на который она приобретается.

Е. А.Артамонов

Юрист

ЗАО "МСАй ФДП-Аваль"

16.02.2011